作者：[陳葭]
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、獲取審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)結(jié)論、出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，旨在確保審計(jì)工作的可靠性。
一、中美兩國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則醞釀與出臺(tái)比較
１．麥克森·羅賓斯案件對(duì)制定美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有重要意義。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是從私營(yíng)部門(mén)向公營(yíng)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)傳播的，同時(shí)隨著全世界審計(jì)業(yè)務(wù)的日益規(guī)范化，審計(jì)準(zhǔn)則也從美國(guó)向世界各國(guó)傳播。１９１３年，修正后的美國(guó)憲法授權(quán)聯(lián)邦政府對(duì)企業(yè)和個(gè)人征收所得稅，由于當(dāng)時(shí)各企業(yè)會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)處理程序都不完全統(tǒng)一，而且存在管理當(dāng)局根據(jù)需要隨意竄改會(huì)計(jì)賬戶、虛增公司利潤(rùn)的現(xiàn)象，因此聯(lián)邦金融管理部門(mén)要求申請(qǐng)商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的工商企業(yè)，應(yīng)向加盟銀行報(bào)送經(jīng)過(guò)審核的財(cái)務(wù)報(bào)表，一些投資銀行家也要求企業(yè)向公眾披露的報(bào)表應(yīng)按政府標(biāo)準(zhǔn)審查。當(dāng)時(shí)，公司與公司之間會(huì)計(jì)尚未規(guī)范化，缺乏可比性，獨(dú)立審計(jì)沒(méi)有任何可以作為工作指南的標(biāo)準(zhǔn)。而美國(guó)于１９３３年５月２７日頒布的《證券法》和１９３４年６月頒布的《證券交易法》對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展起了重要作用，１９３４年以后的美國(guó)證券交易管理委員會(huì)成為發(fā)展審計(jì)準(zhǔn)則的重要力量。到１９３６年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)范圍方面取得較大進(jìn)展，但沒(méi)有形成完整的審計(jì)準(zhǔn)則體系。
直到１９３８年，美國(guó)爆發(fā)了審計(jì)史上最大的案件——麥克森·羅賓斯公司倒閉事件，給獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界帶來(lái)很大的震動(dòng)。制定審計(jì)準(zhǔn)則成為獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界的迫切任務(wù)。因此，證券交易委員會(huì)吸取教訓(xùn)，頒布新報(bào)告對(duì)審計(jì)程序加以修改。１９４１年，美國(guó)證券交易委員會(huì)第一次向獨(dú)立審計(jì)界提出了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”的概念。當(dāng)時(shí)關(guān)于是否應(yīng)該制定審計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)存在贊成派和反對(duì)派。反對(duì)派認(rèn)為審計(jì)是一門(mén)藝術(shù)，需要審計(jì)人員根據(jù)具體情況和不同目的在審計(jì)過(guò)程中有所發(fā)揮，如果制定了準(zhǔn)則，就限制了審計(jì)人員工作的靈活性，審計(jì)結(jié)果就會(huì)大打折扣。而以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)主任塞繆爾·丁·布羅德為首的贊成派認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的制定是社會(huì)經(jīng)濟(jì)、審計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果：①財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是應(yīng)各項(xiàng)聯(lián)邦證券法的要求實(shí)施的，經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)維持資本市場(chǎng)的正常秩序不可或缺。②注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度要為社會(huì)所信賴，就必須建立公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則，旨在提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量。③通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則，可以向與審計(jì)有關(guān)的人士明確審計(jì)人員的責(zé)任范圍。④如果審計(jì)界反對(duì)設(shè)立審計(jì)準(zhǔn)則，則政府部門(mén)就會(huì)介入，從而使職業(yè)審計(jì)人員喪失制定未來(lái)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)言權(quán)。
２．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不規(guī)范促使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)。
（１）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所的特殊性。新中國(guó)成立后，獨(dú)立審計(jì)主體形式的出現(xiàn)是以建立于２０世紀(jì)８０年代初的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和８０年代中期的審計(jì)師事務(wù)所為標(biāo)志。建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所是基于改革開(kāi)放、對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外吸引投資、合資經(jīng)營(yíng)需要公正與監(jiān)督的需要；建立審計(jì)師事務(wù)所是基于經(jīng)濟(jì)體制改革深入發(fā)展的需要。由于在中國(guó)這兩種事務(wù)所一般都是由行政單位或政府部門(mén)組織籌建并掛靠于這些行政單位或組織，因此很難稱其為“獨(dú)立審計(jì)”，習(xí)慣稱之為“社會(huì)審計(jì)”。
（２）國(guó)內(nèi)獨(dú)立審計(jì)中出現(xiàn)的問(wèn)題。一方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚、不夠成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)操作中缺乏嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)規(guī)范，不講職業(yè)道德等問(wèn)題大量存在，如：由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告引發(fā)的“北京長(zhǎng)城”、“海南華水”、“深圳原野”、“紅光實(shí)業(yè)”等事件，給社會(huì)公眾、國(guó)家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)面影響很大。另一方面，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不成熟，２０世紀(jì)９０年代股份公司興起時(shí)還有許多欠成熟與欠完善的地方，政府在引導(dǎo)與扶持中存在一些過(guò)度的做法，阻礙了獨(dú)立審計(jì)的公正執(zhí)行。特別是作為當(dāng)?shù)刎?cái)政支柱、政府重點(diǎn)扶持和保護(hù)的大企業(yè)在遇到重大問(wèn)題時(shí)，當(dāng)?shù)卣约霸撈髽I(yè)的主管部門(mén)就極有可能運(yùn)用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“照顧”。
此外，目前我國(guó)股份公司中大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)經(jīng)理人員。在這種不合理的法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際是自己監(jiān)督自己。在審計(jì)關(guān)系中，管理當(dāng)局既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，且掌握支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)。與管理當(dāng)局相比，審計(jì)人員在審計(jì)關(guān)系中處于被動(dòng)地位，要保持審計(jì)過(guò)程的獨(dú)立性是比較困難的。
（３）中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)的公共利益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。１９９６年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中外專家咨詢組成立。我國(guó)自１９９４年開(kāi)始制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)后分別于１９９６年１月１日、１９９７年１月１日頒布實(shí)施了兩批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，隨后又進(jìn)行了完善與發(fā)展。
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立與發(fā)展，政府不再直接管理企業(yè)，而是逐漸將一些管理職能交給了社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就像一把雙刃劍，既規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為又保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守審計(jì)準(zhǔn)則是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因，遵守審計(jì)準(zhǔn)則不僅可以避免審計(jì)失敗，而且還可為注冊(cè)會(huì)計(jì)師擺脫因接受不良客戶而導(dǎo)致的訴訟提供充分的法律依據(jù)。
目前，中國(guó)已經(jīng)完成了事務(wù)所的“脫鉤改制”工作，事務(wù)所與原來(lái)掛靠的行政或事業(yè)單位脫鉤，不再是國(guó)家的職能部門(mén)，經(jīng)濟(jì)上不再依賴于國(guó)家與其他行政單位，改制為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任形式的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，實(shí)行有償服務(wù)，自收自取，獨(dú)立核算，依法納稅。可見(jiàn)，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中的政府監(jiān)管逐漸減少，事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，服務(wù)以質(zhì)量和信譽(yù)取勝，與美國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)逐步靠近。
二、中美獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境因素比較
１．不同國(guó)家在不同階段的生產(chǎn)力發(fā)展水平不均衡，造成了各國(guó)審計(jì)制度的客觀差異和審計(jì)準(zhǔn)則的參差不齊。生產(chǎn)力水平的不同，必然導(dǎo)致了審計(jì)目的、內(nèi)容、技術(shù)和方法的差異。因此我國(guó)制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要適應(yīng)中國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展水平的現(xiàn)實(shí)因素。
２．政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的力量和作用越大，政府在審計(jì)市場(chǎng)中擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧驮街匾?。美?guó)對(duì)審計(jì)工作的管理具有間接性質(zhì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則、道德規(guī)范和行為守則構(gòu)成了美國(guó)審計(jì)工作規(guī)范主體，而這些規(guī)范在形式上都是民間的。但中國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相當(dāng)于法規(guī)，它是由財(cái)政部和審計(jì)署發(fā)布的。英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Ｊ．Ｄ．卡蒂在《聯(lián)合王國(guó)準(zhǔn)則》一文中指出：“（會(huì)計(jì)和審計(jì)）準(zhǔn)則的制定是一個(gè)政治過(guò)程，這是就其結(jié)果將是不同集團(tuán)的目標(biāo)之間和同一集團(tuán)的不同目標(biāo)之間的折中而言的。”因此，一個(gè)國(guó)家的政治體制實(shí)際上影響了審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程。美國(guó)資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)最大限度的公平競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)結(jié)果與公司集團(tuán)的利益息息相關(guān)，證券交易委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同合作規(guī)范市場(chǎng)的審計(jì)業(yè)務(wù)；而中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則很大程度上體現(xiàn)的是政府的意志，這是由于中國(guó)目前的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要政府引導(dǎo)，相信當(dāng)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到一定的程度時(shí)，政府就可以放權(quán)，讓市場(chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”來(lái)修正和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
３．美國(guó)是一個(gè)崇尚個(gè)人主義的國(guó)家，人們注重成就感、英雄感、決斷能力和物質(zhì)上的成功；社會(huì)結(jié)構(gòu)松散，人們對(duì)不明朗因素反應(yīng)較弱，大部分人較放松，承認(rèn)人生本是平常的，所以容易接受有差異的因素。因此，美國(guó)在審計(jì)管理上強(qiáng)調(diào)專業(yè)導(dǎo)向和行業(yè)自身的管理，而較少依賴于法律和政府的支持，審計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由會(huì)計(jì)職業(yè)組織獨(dú)立完成。而中國(guó)不崇尚個(gè)人主義，人們接納社會(huì)的組織秩序，希望社會(huì)的機(jī)構(gòu)能夠維系社會(huì)一般遵循的規(guī)律。因此，在審計(jì)管理上強(qiáng)調(diào)政府管理，審計(jì)準(zhǔn)則由政府來(lái)制定。與美國(guó)相比較，中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，職業(yè)地位相對(duì)較低。
通過(guò)比較我們可以得出結(jié)論，審計(jì)市場(chǎng)的管理和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布是與各國(guó)的國(guó)情緊密聯(lián)系的。但完全的公平競(jìng)爭(zhēng)，或者是完全的政府管制對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展都是不利的，應(yīng)當(dāng)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、政府放權(quán)的狀態(tài)下，國(guó)家在必要時(shí)（如：市場(chǎng)失靈時(shí)）給予引導(dǎo)。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，各國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則將日趨一致。
