作者：[張曉軍]
２００１年４月，前國務院總理朱镕基給上海國家會計學院題寫了“不做假賬”的校訓。時隔半年，在出席北京國家會計學院的成立大會上，他再次對會計人員提出了“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”的基本要求。種種跡象說明，對會計造假的問題決不能等閑視之，必須引起我們的充分注意。
一、會計造假的表現(xiàn)形式
１．編造虛假會計憑證，提供虛假會計信息。會計憑證的造假主要是通過編造虛假經(jīng)濟業(yè)務，以非法的手段取得原始憑證，或自制勞務費、裝卸費憑證等以虛開實；或以原會計事項為基礎，通過夸大或縮小的方式以少開多；或采用偷梁換柱的方式，利用形式上合法的票據(jù)在費用中列示公費旅游或領導個人的消費等。這些虛假憑證進入記賬程序，致使會計信息從源頭上失真，給審計工作帶來了很大的難度。
２．非法設立賬簿和粉飾報表，提供虛假會計信息。私設“小金庫”，建立賬外賬，有的甚至建幾套賬?！靶〗饚臁钡馁Y金來源更是五花八門：有零星銷售對方不要發(fā)票不記賬的；有正品轉(zhuǎn)次品、合格品轉(zhuǎn)報廢的；收入不記賬造成庫存商品賬不符實，通過“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶去調(diào)整；也有的單位將銷售收入或預算外收入不存入規(guī)定的開戶行，公款私存。有些企業(yè)虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務粉飾財務會計報表。有的企業(yè)通過向不同使用者提供不同報表等違規(guī)手段操縱會計信息。
３．大做成本文章，提供虛假會計信息。為了粉飾業(yè)績，虛增企業(yè)利潤，他們對成本大做文章，該轉(zhuǎn)的材料費、人工費不計入成本；該攤銷的費用不攤銷或者少攤?cè)耄撎岬馁M用不計提或者少計提；將已竣工的基建項目不按時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，少計折舊費，又將發(fā)生的長期借款利息擠入工程成本；有些企業(yè)采取在集團下屬企業(yè)之間隨意轉(zhuǎn)移成本，達到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。
４．進行違規(guī)稅金核算，提供虛假會計信息。有些企業(yè)為了偷逃稅金，對開增值稅專業(yè)發(fā)票或虛擬購銷業(yè)務購買增值稅進項稅額的發(fā)票入賬，如浙江金華的“中國第一大稅案”就是如此；有些企業(yè)偷逃營業(yè)稅，編造發(fā)票摘要的內(nèi)容，如將全部為營運收入的發(fā)票變造為營運收入和其他款項，以少納營業(yè)稅。有些企業(yè)虛列職工名冊，偷逃個人所得稅；有的隱瞞收入，亂攤成本、費用，偷逃企業(yè)所得稅等。
二、會計造假的原因分析
１．會計工作的社會環(huán)境不佳。首先，是各種憑證的管理問題，行政性、事業(yè)性收費的發(fā)票由財政部門印制并管理；經(jīng)營性收入的發(fā)票由稅務部門監(jiān)印并管理；很多行業(yè)性的收據(jù)、發(fā)票由行業(yè)主管部門設計并印制，導致格式多樣，難以管理到位。其次，票據(jù)開得很不規(guī)范，例如，定額發(fā)票只蓋有經(jīng)營單位的規(guī)定印章，一般情況下，很少填寫日期、接受憑證單位名稱、開票人姓名等，有的票證種類根本就沒有小額票（如出租汽車票證就只５元、１０元兩種），零售業(yè)的發(fā)票問題也很多，明明是個人消費品卻開成辦公用品。第三，稅務部門代開發(fā)票，有的人員為了某種利益把關不嚴，開具不實或不當?shù)陌l(fā)票的問題也時有發(fā)生。第四，倒賣空白發(fā)票的問題，還沒有從根本上解決。第五，社會各界對會計造假雖深惡痛絕，但有些人一方面反對，另一方面又在積極參與或積極為會計造假出謀劃策，從而形成了一個怪圈。
２．會計造假的原動力。
（１）追求本單位和個人利益，誘發(fā)會計信息造假行為。目前，企業(yè)對最終目標的理解仍是企業(yè)利潤最大化，他們往往為了小團體的利益，根本不按國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定確認、計量和記錄會計事項。特別是在與收入、成本等相關業(yè)務上沒有按照權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則或謹慎性原則進行處理；不按規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊、預提費用；不按規(guī)定攤銷待攤費用；推遲或者提前確認收入或支出；人為地操縱成本費用的計算標準和利潤分配方法，從而掩蓋企業(yè)經(jīng)營過程的實際情況；對于那些準備上市或者已上市的公司來講，只要按照融資的條件“做”出一份報表，就可以輕而易舉地得到幾千萬甚至幾個億的資金。這些都激發(fā)著他們會計信息造假的“積極性”。
（２）單位領導授權(quán)、指使、強令會計人員做假賬。某些企業(yè)領導人為了完成上級下達的考核硬指標，從小集體和個人利益出發(fā)，授權(quán)、指使或強令會計人員調(diào)整會計賬目，虛列收支和往來款，假賬真算或真賬假算，借以騙取榮譽，撈取政治資本。還有些上級領導人為夸大政績或出于一些特殊目的，不顧企業(yè)實際情況以及所面臨的市場狀況，往往以行政命令方式給下級企業(yè)硬性下達各項經(jīng)濟指標，在某種程度上促使了企業(yè)弄虛作假，人為地調(diào)節(jié)會計信息。
３．法律打擊力度不夠，造假成本遠遠低于造假利潤。目前，盡管我國《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》、《稅收征管法》等相關法律法規(guī)對會計人員的違法行為處罰力度在不斷加大，但有法不依或執(zhí)法不嚴、查處力度和打擊力度不夠等情況嚴重存在。有些雖有明文規(guī)定，但在實際處理過程中，都是大事化小、小事化了，往往還停留在警告和罰款上。從行業(yè)的職業(yè)道德約束來看，其約束力和行業(yè)處罰力度也遠遠不夠，致使違法收入遠遠大于違法成本，這無疑助長了一部分會計人員去冒險。
４．會計人員綜合素質(zhì)較低，會計基礎工作薄弱。在我國，部分單位的會計人員綜合素質(zhì)較低，不能實事求是、恪守會計職業(yè)道德，不能堅持依法辦事，有的利用職務之便，侵吞公款中飽私囊；有的會計人員為了追求金錢利益、個人享樂，經(jīng)不起物質(zhì)、權(quán)利和女色的誘惑，在道德觀念上出現(xiàn)偏差、蛻化甚至淪喪；還有的會計人員對領導人偽造、篡改會計數(shù)據(jù)敢怒而不敢言，對會計工作缺乏信心，從而使會計信息嚴重失真。另外，會計信息失真的原因還由于，會計基礎工作薄弱，財務監(jiān)督失控，內(nèi)部管理混亂。如有些企業(yè)對財產(chǎn)物資缺乏嚴格控制，跑、冒、滴、漏現(xiàn)象嚴重，從而導致有賬無物，有物無賬。
三、防范會計信息失真的對策
１．加強立法和執(zhí)法力度，建立健全監(jiān)督制約機制。從我國現(xiàn)行法規(guī)來看，缺乏對會計信息具體的法律規(guī)定。如對什么是虛假會計信息、如何確認虛假會計信息以及對制造虛假會計信息的人員法律責任如何認定、如何處罰等在法律上都是比較模糊的問題。諸如《公司法》、《證券交易法》、《總會計師條例》、《會計基礎規(guī)范》等法規(guī)制度還需要深層次完善，以保證會計信息質(zhì)量，強化會計監(jiān)督；另外，還需進一步加快內(nèi)部會計控制規(guī)范的建設，適時發(fā)布新的具體會計準則及相關法規(guī)制度，保障會計工作有法可依。
解決了“有法可依”的問題之后，還需要進一步解決“有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究”的問題。加大執(zhí)法力度，對違反法規(guī)的企業(yè)和單位要依法追究其單位負責人和有關人員的行政責任和刑事責任。最后，引入企業(yè)部門內(nèi)外的監(jiān)督機制，如車間財務會審制度、企業(yè)紀檢監(jiān)察部門隨機抽查制度等，結(jié)合會計部門的內(nèi)部稽核制度在企業(yè)內(nèi)部形成立體防范體系；建立以財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務監(jiān)督、行政監(jiān)督為主的外部監(jiān)督體系，尤其是要積極推行注冊會計師的獨立審計監(jiān)督制度，對企業(yè)會計報表實行經(jīng)常的、獨立的外部會計監(jiān)督。通過建立起科學的約束和監(jiān)督機制，為確保會計信息的準確和真實創(chuàng)造必要的條件。
２．運用信息網(wǎng)絡技術，從源頭治理會計造假行為。充分利用電子信息網(wǎng)絡，加大投入，建立我國的電子網(wǎng)絡票據(jù)系統(tǒng)。像管理增值稅發(fā)票一樣地管理所有的會計原始憑證，將所有涉稅票證電子化。目前，稅務部門正在推行的“金稅工程”，就是利用電子網(wǎng)絡技術，盡量減少增值稅發(fā)票上的違法違紀行為，而且取得了良好的成效。應借鑒此經(jīng)驗發(fā)揚光大，逐步展開。首先，從普通發(fā)票入手，使發(fā)票填制電子化、網(wǎng)絡化，便于財稅機關稽核，保證發(fā)票的真實，收入、成本、費用記錄可靠，從根本上杜絕假發(fā)票的蔓延；其次，利用財政網(wǎng)絡使行政性收費、事業(yè)性收費電子化、網(wǎng)絡化，防止虛假或不實的收據(jù)進入會計賬表；第三，對于需要列報的個人或個體工商戶出具的票據(jù)，除稅務部門代開發(fā)票外，可在規(guī)定的電子互聯(lián)網(wǎng)上開具，便于財稅機關稽查。這樣，既保證了票據(jù)的真實性、可靠性，又堵塞了個人所得稅的流失；第四，盡早實現(xiàn)全國的會計電算化，并盡早實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)電子化，會計報告電子化、網(wǎng)絡化。為此，財稅部門應盡快設置一套適合所有企事業(yè)單位需要的規(guī)范文本格式，包括：工資單、差旅費報銷單、往來款項結(jié)算單等可能引起成本、費用虛假的自制原始憑證模板系統(tǒng)，保證原始憑證的合法、真實，從源頭上治理會計造假行為。
３．對會計從業(yè)人員進行職業(yè)道德教育。會計人員職業(yè)道德從本質(zhì)上應包括兩方面的內(nèi)容：一是會計人員的“職業(yè)技能技術”，即“職業(yè)之道”），二是會計人員的“職業(yè)品質(zhì)”，即“職業(yè)之德”。其關系是，會計人員的職業(yè)技能技術是基礎，職業(yè)品質(zhì)是根本。沒有嫻熟的會計業(yè)務技能，其優(yōu)良的品質(zhì)難以得到表現(xiàn)；沒有優(yōu)良的職業(yè)品質(zhì)，再嫻熟的職業(yè)技能也難以為社會服務。嫻熟的職業(yè)技能的發(fā)揮需要優(yōu)良的職業(yè)品質(zhì)去滋潤。會計人員的“職業(yè)技能技術”與“職業(yè)品質(zhì)”二者缺一不可。因此，要加強對會計人員職業(yè)道德教育，使會計人員在平時的工作和生活中，嚴于律己，寬以待人，不以善小而不為，不斷提高自己的“自控”、“自律”能力。在處理會計業(yè)務時，堅持準則，不為他人所左右，不因個人好惡而取舍，實事求是地對經(jīng)濟活動狀況進行反映。
