摘要：責任會計是企業(yè)內部管理和控制會計，是企業(yè)管理的有效制度之一。文章根據財政部2008年制定并將于2009年7月1日實施的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，結合責任會計的有關理論，通過對水泥制造企業(yè)的成本核算進行分析，探討責任會計制度在水泥制造企業(yè)財務管理中的應用。
關鍵詞：責任會計；水泥制造企業(yè)；財務管理
一、責任會計理論概述
（一）責任會計的概念
現代管理會計包括預測決策會計、規(guī)劃控制會計和責任會計3項基本內容。責任會計是指在組織企業(yè)經營時，按照分權管理的思想劃分各個內部管理層次的相應職責、權限及所承擔義務的范圍和內容，通過考核評價各有關方面履行責任的情況，反映其真實業(yè)績，從而調動企業(yè)全體職工積極性的管理會計子系統?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》第35條規(guī)定“績效考評控制要求企業(yè)建立和實施績效考評制度，科學設置考核指標體系，對企業(yè)內部各責任單位和全體員工的業(yè)績進行定期考核和客觀評價，將考評結果作為確定員工薪酬以及職務晉升、評優(yōu)、降級、調崗、辭退等的依據”，體現了責任會計在企業(yè)內部控制管理中的重要性和具體要求。
（二）責任會計理論的發(fā)展
責任會計是在20世紀中葉產生并逐步發(fā)展起來的，它的產生與分權管理模式的形成有著密切的關系。
第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經濟的迅速發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)規(guī)模逐步擴大，出現了大型跨國公司等各種集團型企業(yè)。這些企業(yè)規(guī)模龐大，管理層次繁多，組織機構復雜，其分支機構遍布世界各地，而以往的集中管理模式已無法滿足迅速變化的市場需求。在這種情況下，現代分權管理模式應運而生。所謂分權管理，就是將日常經營管理決策權在不同層次的管理人員之間進行適當劃分，并通過相應授權，使不同層次的管理人員能對各該權責范圍內的經營管理活動做出及時有效的決策，最大限度激發(fā)基層管理人員的積極性和創(chuàng)造性，減輕高層管理人員的工作壓力與決策負荷，使它們將工作重點放在企業(yè)的長遠戰(zhàn)略規(guī)劃上。分權管理的結果，一方面使分權單位之間具有了一定的相互依賴性，主要表現是它們之間相互提供產品或勞務；另一方面各分權單位具有相對的獨立性。因此必須大力協調各分權單位之間的關系，防止出現各部門片面追求局部利益，而使企業(yè)整體利益受損的行為發(fā)生，為了充分發(fā)揮分權管理的優(yōu)越性，并盡量減少這種管理模式的缺陷，就必須加強內部控制，責任會計正是適應這種管理要求而建立起來的一種行之有效的內部控制制度。
二、水泥制造企業(yè)的成本核算分析
（一）成本核算分析
水泥企業(yè)成本核算主要包括產品生產成本（也稱制造成本）和生產經營管理費用（期間費用）兩部分。產品生產成本由直接材料、直接人工、制造費用、輔助生產費用等構成。水泥企業(yè)按逐步結轉分步法進行成本核算，制造工藝按車間步驟為：原料烘干車間成本計算→生料車間成本計算→燒成車間成本計算→成品車間成本計算→水泥熟料，散裝水泥，包裝水泥。期間費用分為管理費用、銷售費用、財務費用。按成本管理的要求分類，成本分為預算成本、計劃成本和實際成本，水泥制造企業(yè)預算成本反映企業(yè)的平均生產水平，是確定水泥銷售出廠價的基礎，是編制計劃成本的依據和評價實際成本的依據；計劃成本是水泥生產各車間根據計劃期的有關資料，在實際成本發(fā)生前預先計算的成本，是考慮降低成本措施后成本計劃數，反映在計劃期內應達到的水平。
（二）影響水泥企業(yè)成本的因素分析
要做好水泥企業(yè)成本控制，必須對影響成本的諸因素有一個系統的了解。一般而言，影響水泥企業(yè)成本的因素主要有以下幾方面：
1、直接材料是水泥產品成本構成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，主要包括石灰石、黏土、砂巖、鐵粉、石膏、水渣等；燃料及動力的核算與分配，燃料及動力主要包括煤和電。因此，加強原材料成本的控制是水泥企業(yè)降低企業(yè)成本最重要的手段。
2、水泥產品是能源消耗型的低附加值產品，水泥生產技術水平（包括生產設備技術工藝水平、生產人員技術水平、生產管理人員管理水平等）決定了產品質量，同時也是水泥成本控制的關鍵因素。
3、水泥企業(yè)是否建在原材料周邊市場，也是影響水泥成本的重要因素之一。原材料的采購成本直接決定了水泥生產成本的高低，水泥企業(yè)建在原材料周邊市場，采購費用包括運費就能得到極大節(jié)約，并能及時供應生產所需的原材料。
4、生產設備狀況，生產設備狀況主要考慮其設備運轉率情況，以及能否達產達標。生產安全問題等一些突發(fā)事件所產生的應急處理成本也是影響企業(yè)成本、不可忽視的重要因素之一。
5、水泥企業(yè)生產所需流動資金占用較大，加強流動資金管理，控制應收賬款規(guī)模、及時回收應收款項，提高應收賬款回款率，才能有效降低企業(yè)財務成本。
6、企業(yè)管理層的整體經營管理水平也決定著水泥產品成本能否降低，管理出效益，管理層的經營管理水平弱就會對產品成本有重大影響。
7、水泥銷售市場半徑的大小決定了水泥銷售費用的高低，決定了企業(yè)水泥產品是否具備價格競爭優(yōu)勢，從而決定企業(yè)利潤的高低。從云南省水泥銷售市場分析，水泥銷售市場半徑對企業(yè)比較有利的一般在應在距離水泥生產企業(yè)的100公里范圍內，云南山高路遠，水泥銷售主要依靠汽車運輸，汽車運費相對火車要高很多。
8、國家宏觀經濟形勢、經濟周期是影響水泥企業(yè)生存的外部重要因素。2008年9月份以來，隨著國際金融風暴影響加深和整個國民經濟增速減緩，水泥生產也出現增速放緩、價格下降、效益下滑的新情況。但隨著國家擴大內需、促進經濟增長一系列措施的逐步實施，到2010年底約需投資4萬億元，對水泥制造企業(yè)是重大利好，也是企業(yè)的良好發(fā)展機遇。
三、責任會計在水泥制造企業(yè)財務管理中的應用
（一）劃分責任中心
構建合理的責任成本管理體系的首要問題就是科學地劃分責任中心，以分清各部門的責任，克服各責任中心之間權責劃分不清的弊端，避免推責爭權的現象，責任中心的設置應按責、權、利相結合的原則、可控性原則和單位現有機構編制及內部管理層次、勞動組織來確定。根據水泥制造工藝及特點，結合云南水泥企業(yè)的具體情況，水泥制造企業(yè)責任中心可劃分為管理機構責任中心、原材料采購責任中心、生產責任中心和營銷責任中心。企業(yè)管理機構既是本級的責任中心，又是采供、產、銷責任中心的匯總部門和管理部門，該中心實際是以董事長或總經理為最高領導者、組織者和責任人經營管理班子協同進行管理，負責整個企業(yè)的生產經營管理工作；采供、產、銷責任中心實際上是采供、產、銷部門經理負責的中心，由企業(yè)分管采供、生產、銷售的副總經理負責，同樣體現責、權、利相統一的原則，其中心是責任，以責定權，以盡責定利；采供、產、銷責任中心可以根據各中心業(yè)務活動的特點以及所負責任、管理權限再細分為多個業(yè)務部門責任中心，明確經濟責任，層層進行業(yè)績考核，以充分調動各責任人的積極性和創(chuàng)造力。
（二）責任成本的預算和分解
責任成本與產品成本之間雖有許多區(qū)別，但有一點是相同的，即構成它們內容的同為企業(yè)生產經營過程中的資金耗費。就一個企業(yè)而言，一定時期發(fā)生的廣義產品成本總額應等于同期發(fā)生的責任成本總額。責任成本預算是保證水泥原材料供應、生產安全、產品質量、銷量等正常的情況下，核定給各責任中心的成本限額（主要依據同地區(qū)、同行業(yè)的水泥單位平均成本、單位能耗、單位電耗、單位煤耗等指標），它既是各成本中心的努力目標和控制依據，又是考核責任中心業(yè)績的依據。對企業(yè)管理機構責任成本預算主要是根據水泥生產、銷售市場情況來核定企業(yè)管理費用、財務費用的責任控制成本，促進企業(yè)管理成本降低，提高管理效益；對原材料采購責任成本預算對水泥制造企業(yè)來說至關重要，因為直接材料是水泥產品成本構成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，原材料采購要“貨比三家”，力求質高價廉而不是質次價高，對于大宗原材料采購實行公開市場招投標制，減少采購中間環(huán)節(jié)，降低采購成本；生產責任成本預算要從水泥生產步驟：原料烘干車間→生料車間→燒成車間→成品車間等環(huán)節(jié)，依據同行業(yè)水泥單位能耗、單位煤耗、單位電耗、安全事故率等指標進行責任成本預算落實，確保安全生產和產品質量，提高設備運轉率；營銷責任成本預算應根據水泥市場銷售價格、銷售半徑、同行業(yè)單位銷售費用以及應收賬款回收率等指標進行成本控制，建立“誰銷售，誰負責收款”的營銷終身考核機制，既要確保銷售量上升和銷售價格有成本優(yōu)勢，又要確保應收賬款及時回收，提高應收賬款周轉率，緩解企業(yè)流動資金周轉壓力。
（三）建立以市場價格為主的內部轉移價格
內部轉移價格是責任中心之間轉移中間產品時計價結算的依據，也是責任會計核算的基礎。內部轉移價格制定的合理與否，直接影響到責任中心的切身利益，也直接影響到他們的積極性。不合理的轉讓價格將會使責任會計無法反映責任中心的實際績效，造成責任中心之間分配不均，反而嚴重挫傷了他們的積極性。近年來市場經濟的加速發(fā)展，為企業(yè)采用市場價格作為內部轉移價格創(chuàng)造了有利條件。同時，公允價值的會計原則是2006年財政部制定的新《企業(yè)會計準則》的最大亮點。由于水泥行業(yè)處于完全自由競爭的市場，市場價格可以及時取得，市場價格能客觀公允地反映責任中心產品或勞務的獲利能力和競爭能力，因而可以促使責任中心改善經營管理，降低成本費用以獲取更多利潤；另外，采用市場價格作為內部轉移價格也能使責任中心更加貼近市場，直接參與市場競爭，從而提高水泥制造企業(yè)對市場反應的靈敏度。
（四）責任控制與考核
責任控制與考核，是在事先編制的責任成本預算的基礎上，通過提交責任報告將責任中心實際發(fā)生的責任成本與其責任成本預算進行比較而實現的。責任指標下達后，要想在生產經營過程中較好地執(zhí)行目標責任成本，不能光靠指標約束責任主體，還必須配以切實可靠的管理措施，在生產經營過程中對責任成本進行控制，這些措施應當是配合責任成本的完成而進行的。即建立科學合理的考評制度。評價與考核責任中心的工作成績，是責任會計的主要目的之一，也是責任會計實施激勵的重要環(huán)節(jié)。水泥制造企業(yè)在進行績效考評時，必須考慮到其科學性、合理性、綜合性。具體來說，要遵循以下4條原則：
一是要有利于企業(yè)的長遠利益。對責任中心不能僅僅以其短期內的經營成果作為判斷其優(yōu)劣的標準，還要看它的行為是否有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
二是絕對指標要與相對指標考核相結合。兩者缺一不可，如果只片面強調其中一種，往往會產生不良效果。
三是價值指標要與非價值指標考核相結合。能用貨幣表示的績效固然重要，但是對不能或很難用貨幣表示的績效也要加以考核，這樣才能做到公平、全面。
四是要遵循可控性原則，即企業(yè)進行考核時要把責任中心無法控制的因素排除在考核指標之外，責任中心只對其可控制部分承擔責任。
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（作者單位：云南省有色地質局。作者為會計師）
