作者：[朱昌壽 周劍君 黃崢榮]
獨(dú)立審計(jì)又稱民間審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是在社會(huì)資源財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離的條件下，隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的。在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)制度脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，盡管經(jīng)過了２０多年的培育和發(fā)展，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度的政府行為依然明顯，其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的形成是政府助產(chǎn)的結(jié)果
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)于２０世紀(jì)８０年代，帶有濃厚的經(jīng)濟(jì)管理體制色彩。我國(guó)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的直接動(dòng)因是對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作的開展。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在國(guó)家對(duì)外開放政策的助產(chǎn)下誕生的，它最初的使命是配合國(guó)家對(duì)外開放經(jīng)濟(jì)管理政策，通過對(duì)外商投資企業(yè)的實(shí)收資本、財(cái)務(wù)報(bào)表、稅務(wù)申報(bào)等的審核來協(xié)助國(guó)家職能部門對(duì)外資經(jīng)濟(jì)的調(diào)控與監(jiān)管。當(dāng)時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都帶有明顯的官辦色彩，沒有獨(dú)立的人事權(quán)和財(cái)權(quán)，主要業(yè)務(wù)來自掛靠單位及其相關(guān)聯(lián)的單位的政策性需求，服務(wù)對(duì)象主要是國(guó)家各職能部門，服務(wù)的過程也受到掛靠單位的行政干預(yù)。這種掛靠制度既不利于審計(jì)市場(chǎng)的正常競(jìng)爭(zhēng)，又不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展?，F(xiàn)在，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)全部完成了脫鉤改制工作，當(dāng)然這也是在政府部門的行政干預(yù)下完成的。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從誕生到發(fā)展，每一步都離不開政府的“呵護(hù)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的形成是政府助產(chǎn)的結(jié)果。
二、獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的最大需求者——政府部門
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但非法定業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入中所占比重很低，其主要收入來源于法定業(yè)務(wù)。就法定業(yè)務(wù)而言，資本驗(yàn)證、工商年檢服務(wù)于工商部門，外匯年檢服務(wù)于外匯管理部門，而１９９９年開始實(shí)行的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)等則服務(wù)于企業(yè)的主管部門。從上市公司的資格審計(jì)和報(bào)表審計(jì)看，由于我國(guó)大部分上市公司都是國(guó)有企業(yè)改制形成的，國(guó)家是這類上市公司的最大股東，是審計(jì)業(yè)務(wù)的真正委托人，所以我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的服務(wù)對(duì)象是政府部門。從理論上說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的衍生品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的服務(wù)來自于市場(chǎng)的需求，而在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的最大需求者卻是政府部門。
三、行政影響的審計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展是同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)的。在英美等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)基本上依靠市場(chǎng)自身的力量，實(shí)行行業(yè)自律，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)的自然細(xì)分。這種市場(chǎng)自然細(xì)分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的格局是經(jīng)過了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間逐步發(fā)展起來的，是市場(chǎng)選擇的結(jié)果。
而在我國(guó)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展主要依靠政府行政力量的推進(jìn)。在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的形成初期，我國(guó)中央政府有關(guān)職能部門（包括財(cái)政部、審計(jì)署、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家工商局、中國(guó)人民銀行總行等）幾乎都曾經(jīng)投資創(chuàng)辦了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，地方各級(jí)政府及其職能部門也不例外。在政府與會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有天然的“母子”關(guān)系的情形下，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的干預(yù)就順理成章了。盡管我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)完成了脫鉤改制工作，所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都脫離了母體，但受行政干預(yù)的審計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的格局仍未根本改變。這主要有兩個(gè)方面的原因：一是慣性使然，改制前受行政干預(yù)影響的審計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)過多年的培育，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間已經(jīng)形成了一種良好的合作關(guān)系，客戶一般不會(huì)花代價(jià)去尋找新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；二是與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)仍占主導(dǎo)地位，且我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善，政府對(duì)企業(yè)仍具有很大的影響力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作不夠徹底，其與原掛靠單位之間仍有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，原掛靠單位的行政權(quán)力及特殊關(guān)系仍然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取客戶的重要渠道。
四、以政府管制為主的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制模式一般分為自我管制模式和政府管制模式，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇何種管制模式，完全取決于各國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，目前由政府部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管，其中以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管為主。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬于民間職業(yè)團(tuán)體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律性組織，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間團(tuán)體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的模式屬于自我管制模式。但在我國(guó)，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)并非一個(gè)真正的民間職業(yè)團(tuán)體，它具有“準(zhǔn)政府”的性質(zhì)，長(zhǎng)期以來，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以“準(zhǔn)政府”的姿態(tài)出現(xiàn)，集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身：一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受財(cái)政部門委托，對(duì)行業(yè)履行部門行政管理職能；另一方面，其收取會(huì)員的會(huì)費(fèi)，是行業(yè)自律管理組織。各省級(jí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的分會(huì)，從行政上又隸屬于地方財(cái)政部門，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管行使的是政府職能。因此，盡管我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管為主，但仍屬于政府管制模式。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的政府管制的特點(diǎn)還表現(xiàn)在政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的多頭監(jiān)管上。財(cái)政部門、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、工商稅務(wù)部門等政府機(jī)構(gòu)都參與了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。
綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府干預(yù)行為是極為普遍的，也是我國(guó)國(guó)情的需要，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一個(gè)不可逾越的階段。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展，特別是在我國(guó)加入ＷＴＯ后，為了與國(guó)際慣例接軌，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù)應(yīng)該越來越少，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也會(huì)在一個(gè)更為寬松的環(huán)境下發(fā)展完善。
