
為了應(yīng)對金融危機(jī)下相關(guān)各方對會計準(zhǔn)則的責(zé)難及G20的要求,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)決定改進(jìn)有關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則。IASB決定分3個階段完成對《國際會計準(zhǔn)則第39號—— —金融工具:確認(rèn)和計量》(IAS39)的修訂,具體的做法是每完成一個階段就刪除IAS39中的相關(guān)部分,最終制定一個能完全取代IAS39的準(zhǔn)則。
目前,IASB的計劃及其進(jìn)展情況如下:第一階段,主要考慮金融工具的分類和計量,已按計劃于2009年7月發(fā)布征求意見稿,并計劃于2009年第四季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。
第二階段,主要考慮金融工具的減值方法,計劃于2009年第四季度發(fā)布征求意見稿,并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。2009年6月,IASB就資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型征求相關(guān)信息。
第三階段,主要考慮套期會計,計劃于2009年底第四季度發(fā)布征求意見稿,并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。除此之外,為了配合對金融工具會計準(zhǔn)則的改進(jìn),IASB還發(fā)布了關(guān)于終止確認(rèn)(2009年3月)、公允價值計量(2009年5月)、負(fù)債計量中的信用風(fēng)險(2009年6月)等征求意見稿或討論稿。
IASB之所以將金融工具的分類和計量作為第一階段要解決的問題,主要是考慮到金融工具的分類和計量是奠定有關(guān)金融工具報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ),而且在本輪經(jīng)濟(jì)危機(jī)中,相關(guān)各方對現(xiàn)行IAS39中的分類和計量要求表示了諸多疑慮。為此,IASB已于2009年7月14日發(fā)布了一份關(guān)于金融工具分類和計量的征求意見稿(ED/2009/7—— —金融工具:分類和計量)??紤]到G20要求的日程和IASB計劃的進(jìn)程,IASB要求此征求意見稿反饋的截止日期為2009年9月14日。
此征求意見稿關(guān)于金融工具分類和計量的主要規(guī)定如下:第一,所有的金融工具在初始確認(rèn)時區(qū)分為以攤余成本計量或以公允價值計量兩類,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則下“持有至到期”和“可供出售”的分類。根據(jù)征求意見稿的內(nèi)容,同時具有基本貸款特征和以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融工具劃分為以攤余成本計量,其余的金融工具則劃分為以公允價值計量。
其中基本貸款特征指金融工具包含基于未到期本金產(chǎn)生的未來特定日期支付的本金和利息的條款,金融工具持有人獲得的回報是固定金額,或隨與其掛鉤的單一變量或可觀察利率的變化而變化的變動金額,或固定金額與前述變動金額的結(jié)合;以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理指主體的管理人員對金融工具的管理和業(yè)績評價以持有/發(fā)行期間的合同現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。
由此可見,以公允價值計量的金融工具涵蓋了所有的權(quán)益工具投資,包括不存在活躍市場公開標(biāo)價的權(quán)益工具投資。另外,征求意見稿禁止主體在初始確認(rèn)之后的期間將金融工具在以攤余成本或以公允價值計量類別之間進(jìn)行重分類,相應(yīng)地取消了原準(zhǔn)則下的“感染條款”。
第二,對于劃分為以公允價值計量的、并非為交易目的而持有的權(quán)益工具投資,主體可以在初始確認(rèn)時選擇將其公允價值的變動計入其他綜合收益。主體一經(jīng)做出這種選擇,就不可撤銷,此類投資產(chǎn)生的投資收益也應(yīng)計入其他綜合收益,而且計入其他綜合收益的金額也不可再轉(zhuǎn)入損益,也無須對此類權(quán)益工具計提減值。
第三,對于混合合同,如果主合同屬于金融主合同,則無需對嵌入衍生工具進(jìn)行分拆,而直接將整個合同按照征求意見稿的方法進(jìn)行分類,而不是像現(xiàn)行準(zhǔn)則一樣將嵌入衍生工具和主合同分開核算。如果混合合同的主合同不屬于金融主合同,則需要按照IAS39的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行處理。
第四,保留了IAS39中的“公允價值選擇權(quán)”,允許主體在初始確認(rèn)時將金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入損益,但這種選擇僅限于為了消除或顯著減少計量和確認(rèn)的不一致。
第五,IASB尚未決定該準(zhǔn)則的生效日期,其初步打算是該準(zhǔn)則能在2009年的財務(wù)報告中被提早采用,但預(yù)期在2012年之前不會強制要求主體采用新要求。
從該征求意見稿的總體思路看,IASB減少金融工具的分類和保留計量的混合模型的做法是值得稱道的。正如IASB主席戴維·泰迪所述,如果該計劃得以實施,將能極大地減少金融工具會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性,易于投資者理解財務(wù)報表。
但我們注意到,由于日程緊迫,該征求意見稿的諸多方面顯得過于倉促,值得IASB進(jìn)一步思考,例如禁止在初始確認(rèn)之后的期間對金融工具重分類的規(guī)定可能會與金融工具的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不一致;根據(jù)基本貸款特征和基于合同收益進(jìn)行管理的條件劃分金融工具不一定足夠和明晰(例如既為獲取本金和利息,同時也為獲得公允價值變動而持有的雙重目的的債務(wù)該如何分類?)。
同時,征求意見的時間過于短促,IASB并未留下足夠的時間供各方協(xié)調(diào)立場和充分思考相關(guān)的問題。
(德勤華永會計師事務(wù)所有限公司)