為了應(yīng)對金融危機(jī)下相關(guān)各方對會計準(zhǔn)則的責(zé)難及Ｇ20的要求，國際會計準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＢ）決定改進(jìn)有關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則。ＩＡＳＢ決定分3個階段完成對《國際會計準(zhǔn)則第39號—— —金融工具：確認(rèn)和計量》（ＩＡＳ39）的修訂，具體的做法是每完成一個階段就刪除ＩＡＳ39中的相關(guān)部分，最終制定一個能完全取代ＩＡＳ39的準(zhǔn)則。
目前，ＩＡＳＢ的計劃及其進(jìn)展情況如下：第一階段，主要考慮金融工具的分類和計量，已按計劃于2009年7月發(fā)布征求意見稿，并計劃于2009年第四季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。
第二階段，主要考慮金融工具的減值方法，計劃于2009年第四季度發(fā)布征求意見稿，并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。2009年6月，ＩＡＳＢ就資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型征求相關(guān)信息。
第三階段，主要考慮套期會計，計劃于2009年底第四季度發(fā)布征求意見稿，并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。除此之外，為了配合對金融工具會計準(zhǔn)則的改進(jìn)，ＩＡＳＢ還發(fā)布了關(guān)于終止確認(rèn)（2009年3月）、公允價值計量（2009年5月）、負(fù)債計量中的信用風(fēng)險（2009年6月）等征求意見稿或討論稿。
ＩＡＳＢ之所以將金融工具的分類和計量作為第一階段要解決的問題，主要是考慮到金融工具的分類和計量是奠定有關(guān)金融工具報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，而且在本輪經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，相關(guān)各方對現(xiàn)行ＩＡＳ39中的分類和計量要求表示了諸多疑慮。為此，ＩＡＳＢ已于2009年7月14日發(fā)布了一份關(guān)于金融工具分類和計量的征求意見稿（ＥＤ／2009／7—— —金融工具：分類和計量）?？紤]到Ｇ20要求的日程和ＩＡＳＢ計劃的進(jìn)程，ＩＡＳＢ要求此征求意見稿反饋的截止日期為2009年9月14日。
此征求意見稿關(guān)于金融工具分類和計量的主要規(guī)定如下：第一，所有的金融工具在初始確認(rèn)時區(qū)分為以攤余成本計量或以公允價值計量兩類，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則下“持有至到期”和“可供出售”的分類。根據(jù)征求意見稿的內(nèi)容，同時具有基本貸款特征和以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融工具劃分為以攤余成本計量，其余的金融工具則劃分為以公允價值計量。
其中基本貸款特征指金融工具包含基于未到期本金產(chǎn)生的未來特定日期支付的本金和利息的條款，金融工具持有人獲得的回報是固定金額，或隨與其掛鉤的單一變量或可觀察利率的變化而變化的變動金額，或固定金額與前述變動金額的結(jié)合；以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理指主體的管理人員對金融工具的管理和業(yè)績評價以持有／發(fā)行期間的合同現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。
由此可見，以公允價值計量的金融工具涵蓋了所有的權(quán)益工具投資，包括不存在活躍市場公開標(biāo)價的權(quán)益工具投資。另外，征求意見稿禁止主體在初始確認(rèn)之后的期間將金融工具在以攤余成本或以公允價值計量類別之間進(jìn)行重分類，相應(yīng)地取消了原準(zhǔn)則下的“感染條款”。
第二，對于劃分為以公允價值計量的、并非為交易目的而持有的權(quán)益工具投資，主體可以在初始確認(rèn)時選擇將其公允價值的變動計入其他綜合收益。主體一經(jīng)做出這種選擇，就不可撤銷，此類投資產(chǎn)生的投資收益也應(yīng)計入其他綜合收益，而且計入其他綜合收益的金額也不可再轉(zhuǎn)入損益，也無須對此類權(quán)益工具計提減值。
第三，對于混合合同，如果主合同屬于金融主合同，則無需對嵌入衍生工具進(jìn)行分拆，而直接將整個合同按照征求意見稿的方法進(jìn)行分類，而不是像現(xiàn)行準(zhǔn)則一樣將嵌入衍生工具和主合同分開核算。如果混合合同的主合同不屬于金融主合同，則需要按照ＩＡＳ39的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行處理。
第四，保留了ＩＡＳ39中的“公允價值選擇權(quán)”，允許主體在初始確認(rèn)時將金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入損益，但這種選擇僅限于為了消除或顯著減少計量和確認(rèn)的不一致。
第五，ＩＡＳＢ尚未決定該準(zhǔn)則的生效日期，其初步打算是該準(zhǔn)則能在2009年的財務(wù)報告中被提早采用，但預(yù)期在2012年之前不會強制要求主體采用新要求。
從該征求意見稿的總體思路看，ＩＡＳＢ減少金融工具的分類和保留計量的混合模型的做法是值得稱道的。正如ＩＡＳＢ主席戴維·泰迪所述，如果該計劃得以實施，將能極大地減少金融工具會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性，易于投資者理解財務(wù)報表。
但我們注意到，由于日程緊迫，該征求意見稿的諸多方面顯得過于倉促，值得ＩＡＳＢ進(jìn)一步思考，例如禁止在初始確認(rèn)之后的期間對金融工具重分類的規(guī)定可能會與金融工具的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不一致；根據(jù)基本貸款特征和基于合同收益進(jìn)行管理的條件劃分金融工具不一定足夠和明晰（例如既為獲取本金和利息，同時也為獲得公允價值變動而持有的雙重目的的債務(wù)該如何分類？）。
同時，征求意見的時間過于短促，ＩＡＳＢ并未留下足夠的時間供各方協(xié)調(diào)立場和充分思考相關(guān)的問題。
（德勤華永會計師事務(wù)所有限公司）
