摘要:所得稅會(huì)計(jì)就是研究如何處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算稅前利潤(rùn)(或虧損)與按照稅法計(jì)算應(yīng)稅所得(或虧損)之間差異的套計(jì)理論和方法。因?yàn)楦鲊?guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同,所得稅會(huì)計(jì)在世界各國(guó)的發(fā)展進(jìn)程和發(fā)選程度很不平衡,根據(jù)我國(guó)國(guó)情,研究所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)的適應(yīng)性問(wèn)題對(duì)于會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作極具現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞:所得稅會(huì)計(jì);新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
所得稅會(huì)計(jì)是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法,是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支。所得稅會(huì)計(jì)誕生于西方的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域,并經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的研究和實(shí)踐已發(fā)展得較為成熟,而我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)則還處于起步發(fā)展階段。
新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—一所得稅》是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)標(biāo)志性變化,也是所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法,要求改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同,對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。
財(cái)政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》,標(biāo)志著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)開始逐漸采納國(guó)際慣例。暫行規(guī)定明確了所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用,應(yīng)在計(jì)算企業(yè)凈利潤(rùn)前予以扣除。所得稅會(huì)計(jì)處理方法可以分為兩大類:應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。前者體現(xiàn)了稅法原則,也就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算遵從稅法的規(guī)定,其確認(rèn)所得稅費(fèi)用與企業(yè)按稅法規(guī)定繳納的當(dāng)期所得稅金額一致。后者則體現(xiàn)兩者分離的原則,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論,強(qiáng)調(diào)按配比原則進(jìn)行所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。稅法規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的差異通過(guò)確認(rèn)所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的方式予以體現(xiàn)。在納稅影響會(huì)計(jì)法的選擇上,企業(yè)可以選用遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種,暫行規(guī)定中的債務(wù)法實(shí)際上是指損益表債務(wù)法。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以估計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù),計(jì)算遞延稅款的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法,它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn),負(fù)債觀”來(lái)定義。因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也是以遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來(lái)加以倒推計(jì)算的。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)益理論和資產(chǎn)/負(fù)債觀。業(yè)主權(quán)益理論和資產(chǎn)/負(fù)債觀是根據(jù)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的原因分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容以及對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響,并將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中列為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法把注意力從損益表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表。在損益表債務(wù)法下,有一些差異的未來(lái)納稅影響未予確認(rèn),即資產(chǎn)負(fù)債表上所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告不夠全面、準(zhǔn)確?？梢赃@樣說(shuō),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上能夠使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加完備,在有足夠證據(jù)的前提下,增加了有關(guān)所得稅的預(yù)測(cè)性信息,希望借此減少會(huì)計(jì)信息供求雙方的信息不對(duì)稱狀況,促進(jìn)資源的有效配置。值得注意的是,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,引進(jìn)了基于資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性差異概念,它涵蓋了時(shí)間性差異的全部?jī)?nèi)容。顯然。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。所以,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出所得稅會(huì)計(jì)核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本要求
(一)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
一般是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用。特殊交易在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)。
(二)基本核算程序
1 確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值;
2 確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);
3 確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異;
4 確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞廷所得稅負(fù)債:
5 確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的表現(xiàn)下,一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下計(jì)算公式:
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與授益表債務(wù)法的主要區(qū)別
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同的分析方法,最主要的區(qū)別在于前者在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)注重時(shí)間性差異,而后者則注重暫性差異時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形式以及差異的轉(zhuǎn)回,是應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)間的差額,它在一個(gè)期間內(nèi)形成,可在以后一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和在其資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額,它更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。 (二)對(duì)收益的理解不同
用“收入/費(fèi)用觀”(會(huì)計(jì)利潤(rùn)觀)定義收益,強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比。損益表債務(wù)法與這一收益觀相對(duì)應(yīng),計(jì)算會(huì)計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅的影響,并以所得稅費(fèi)用列示在損益表上;遞延所得稅則是會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)交所得稅相對(duì)比的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表是一種最可能提供決策有用信息的報(bào)表,因此用“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益,提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認(rèn)與計(jì)量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)概念的要求。資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間的差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額,而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期所交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。與此對(duì)比,損益表債務(wù)法計(jì)算程序確認(rèn)和計(jì)量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握,而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,企業(yè)在報(bào)表中對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量能作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。
(三)核算對(duì)象不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異,而損益表債務(wù)法則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異,提示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異。因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對(duì)本期所得之間的差異,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異。稅法和會(huì)計(jì)不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間的差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),從暫時(shí)性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響,出于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差異,所以此時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)是本期的影響額。出于資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)點(diǎn)上的差異,暫時(shí)性差異是累計(jì)影響額,因而遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價(jià)值。
(四)對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同
損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn),逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在 會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異,并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn),逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。與損益表債務(wù)法不同,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)差額。而非當(dāng)期差額。
(五)對(duì)“遞延稅款”概念的理解不同
據(jù)美國(guó)109號(hào)會(huì)計(jì)公告,除少數(shù)特例外,企業(yè)采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)。遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”,大大拓展了“遞延稅款”的含義。與損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比,前者更具有現(xiàn)實(shí)意義。損益表債務(wù)法首先將時(shí)間性差異分為在未來(lái)期間的應(yīng)納時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異,再將應(yīng)納時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債。將可抵減時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)。
四、采用資產(chǎn)負(fù)債,債務(wù)法的優(yōu)點(diǎn)
(一)提供全面有用的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異的處理和披露,所以,它能夠提供更多的對(duì)決策有用的信息。
(二)符合會(huì)計(jì)的可比性原則的需要。
(三)貫徹費(fèi)用觀在所得稅會(huì)計(jì)上的需要。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,企業(yè)成為投資多元化的獨(dú)立實(shí)體,企業(yè)須向作為社會(huì)管理者的國(guó)家納稅,稅后凈利潤(rùn)是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。
(四)有利于進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較其他方法更為科學(xué),能提供更符合投資者決策需求的財(cái)務(wù)信息,因此,它被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和越來(lái)越多的國(guó)家所采用。
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善及國(guó)企改革的深化,大力發(fā)展資本市場(chǎng)及企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和股份制改造等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日益增多,企業(yè)間合并、重組將成為一種重要的調(diào)整資本結(jié)構(gòu)的方式。這為所得稅表達(dá)帶來(lái)重大的影響,尤其是2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)規(guī)范資產(chǎn)兼并、重組、上市等交易活動(dòng)將產(chǎn)生重大影響:另外,由于跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)和各種經(jīng)濟(jì)形式并存,企業(yè)所得稅率變化的頻率在增加。這一切都要求我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用適用性最強(qiáng)的資產(chǎn)債務(wù)法。這樣既可以適應(yīng)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展要求。又實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的接軌。
