摘要:新的《事業(yè)單位會計制度》的頒布使事業(yè)單位會計核算工作更加規(guī)范和完善,但在具體的會計核算中,在“固定資產”“投資基金”的核算方面仍存在著一些問題。如固定資產支出核算科目過多,沒有規(guī)定計提折舊,不能如實反映事業(yè)單位的資產總量和凈資產;對預算外資金不實行收支兩條線管理,資產管理意識薄弱,國有資產流失嚴重,不能全面真實地反映事業(yè)單位固定資產損耗程度等。針對現(xiàn)狀,本文提出了解決相關問題的政策建議,革新財務報告體系和運行監(jiān)管,進一步完善事業(yè)單位會計核算。
關鍵詞:事業(yè)單位會計核算政策建議
自《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》實施以來,新制度所設計、構建的會計核算體系更加規(guī)范,更加符合當前事業(yè)單位財務管理和會計核算的實際。對促進事業(yè)單位健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展產生了重大影響,對于促進社會主義市場經濟體制的建立和完善起到了巨大的推動作用,使事業(yè)單位會計核算在保留預算會計自身特點的基礎上,明顯地向企業(yè)會計制度邁進了一大步。但是,社會主義市場經濟的要求來審視,從制度和實務必須相結合的角度研究,新會計核算體系尚有不少地方需要完善。
一、會計核算中存在的問題
(一)“固定資產” 會計核算中存在的問題
現(xiàn)行的事業(yè)單位核算制度對固定資產只核算其賬面原值,不計提折舊,通過提取修購基金來保證事業(yè)單位固定資產的更新和維護。固定資產的增加和減少,應同時增減固定基金(除融資租入的固定資產外)。制度中對諸如固定資產的計價、增加、轉、報廢和毀損以及盤盈盤虧等會計業(yè)務都作了詳細的規(guī)定。但對固定資產在使用過程中的價值損耗卻沒有明確的規(guī)定,雖然這是基于事業(yè)單位會計準則中“收付實現(xiàn)制”原則而考慮的,但這種核算方法存在明顯缺陷:
第一,固定資產凈值與原值嚴重背離,隨著時間的不斷推移,固定資產的賬面原值與現(xiàn)時凈值相差越來越大;第二,虛增凈資產,以賬面原值來核算固定基金,使凈資產指標不能如實反映資產的現(xiàn)實狀況;第三,固定資產不計提折舊,人為降低了取得相應收入的成本,虛增了盈余。因此,這樣的核算方式必然會造成事業(yè)單位擁有賬面上數(shù)額龐大的固定資產, 但在會計核算中卻沒有反映這些資產的使用情況及保值、增值的指標。
(二)“投資基金” 會計核算問題
設置“投資基金”會計科目核算,限制了事業(yè)單位對外投資規(guī)模?！妒聵I(yè)單位會計制度》規(guī)定,事業(yè)單位利用貨幣資金、實物或者無形資產等對外投資時,在做對外投資核算時,一方面,借記對外投資,貸記“銀行存款”等科目,另一方面借記“事業(yè)基金———般基金”,貸記“事業(yè)基金———投資基金”,即按投資額,把事業(yè)基金內的一般基金轉化為投資基金。也就說只有當一般基金有結余時,才能進行對外投資。
但是,“事業(yè)基金———一般基金” 中收入和支出相抵后的結余,不是事業(yè)單位的完整反映。有很多資產如有價證券、材料、無形資產等甚至負債。按此規(guī)定,事業(yè)單位“投資基金”金額就小于或等于“一般基金”,否則,“事業(yè)基金”就不夠結轉或者出現(xiàn)負數(shù)。因此,事業(yè)單位“投資基金”的核算限制了其對外投資的規(guī)模,而《事業(yè)單位財務規(guī)則》對事業(yè)單位對外投資限額并未做出具體規(guī)定。
同時“投資基金”會計核算在實際操作過程中存在難以理解的問題。一是,現(xiàn)行會計制度規(guī)定,投資基金額與對外投資余額始終是相等的,再進行其他核算實在沒有必要;二是,對外投資額一定要小于或等于事業(yè)基金中的一般基金,否則事業(yè)基金就不夠結轉或出現(xiàn)負數(shù)余額,這樣做沒有意義;三是,債權單位在處理無償還能力的債務單位以債券償還債務時,所形成的投資可能大于一般基金余額,債權單位一般基金就會出現(xiàn)負數(shù)余額,這種情況實在令人難以理解。
(三)固定資產支出核算科目過多,直接影響當期損益的結果
企業(yè)購置固定資產時,按照企業(yè)會計制度核算,借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”或“在建工程”等科目,即一項資產增加,另一項資產減少,凈資產不變,更不會影響當期損益。事業(yè)單位購置固定資產,按事業(yè)會計制度規(guī)定,根據(jù)資金的不同來源渠道,借記“事業(yè)支出———設備購置費”“專用基金———修購基金”等科目,貸記“銀行存款”等科目,同時借記“固定資產”科目,貸記“固定基金”科目。這樣,購置固定資產的核算可以影響當期損益,也可以不影響當期損益,使得事業(yè)單位通過“靈活”掌握固定資產開支渠道調節(jié)當期損益成為可能。
(四)事業(yè)單位會計制度沒有規(guī)定計提折舊,不能如實反映事業(yè)單位的資產總量和凈資產
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定,事業(yè)單位的固定資產不計提折舊,固定資產從購置、建造、完工、入賬到報廢,會計賬面始終反映的是原值。固定資產在使用過程中因磨損或技術進步等原因而減少的價值在資產負債表中得不到體現(xiàn)。另外,固定資產報廢的核算是同時減少固定資產和固定基金,造成當期凈資產的保值增值與前期相比缺乏可比性。這樣,少數(shù)單位為確保國有資產“保值”,有可能對應注銷的固定資產不作會計處理,這使固定資產的賬面價值,與實際價值將產生差異,隨時間的推移其差異越來越大,導致賬實不符,造成資產總值反映不實。而計提固定資產修購基金時,又相應增加了專用基金,這就使凈資產既包括固定資產原值,又包括提取的修購基金,造成重復計算和虛增,使事業(yè)單位提供的凈資產信息失真。(五)資產管理意識薄弱,國有資產流失嚴重,不能全面真實反映事業(yè)單位固定資產損耗程度
會計制度在“其他應付款”科目中規(guī)定本科目核算事業(yè)單位應付、暫收其他單位或個人的各種款項。但有些事業(yè)單位為了隱留部分收入,增加單位資金使用的自主權,就將應該作為預算外收入的資金不作為預算外收入,而是列作往來性的“其他應付款”掛賬,長期放在“其他應付款”中,供單位周轉使用。還有的單位將利用職權代收的有關基金、資金不及時解交,長期懸掛在“其他應付款”中,利用“其他應付款”科目來長期隱留合法收入,使該往來科目變成了隱留合法收入的“蓄水池”。
另外有些事業(yè)單位不計算盈虧,固定資產不計提折舊,缺乏固定資產的管理意識,普遍存在著重購置、輕管理現(xiàn)象,不重視資產的管理和合理使用,不重視挖掘資產潛力,提高設備利用率,由此造成賬實不符,家底不清,閑置浪費,以至國有資產流失。
事業(yè)單位的日?；顒?必然引起固定資產的損耗。但是,事業(yè)單位事業(yè)收入和經營收入的多少與單位固定資產的損耗之間不存在比例關系,所以,按照事業(yè)收入和經營收入的一定比例計提的修購基金,也不能如實反映事業(yè)單位固定資產的損耗程度,不利于事業(yè)單位的實物資產管理。
二、改進的政策建議
(一)改進“固定資產”會計核算
同國有企業(yè)一樣,事業(yè)單位同樣面臨著如何用好管好國有資產、盤活資產存量以及如何做到既維護所有者權益又使國有資產保值增值的諸多問題。解決這些問題的關鍵在于調整固定資產的原有核算方法。
事業(yè)單位固定資產是指一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上,使用期限在1年以上,并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產。按照《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定,事業(yè)單位在購置固定資產時全額記入事業(yè)支出賬戶,同時增記“固定資產”和“固定基金”賬戶。但現(xiàn)有的這種核算方法不僅易造成事業(yè)支出不均衡, 而且缺乏可比性和真實性。因此,借鑒現(xiàn)行企業(yè)固定資產核算制度的相關規(guī)定,在會計科目中增設“累計折舊”;同時為使“固定基金”科目能真正起到反映資產凈值的作用,可通過計提折舊方法調整“固定基金”,調整分錄為借:“固定基金”,貸:“累計折舊”應對固定資產計提折舊,這樣可直觀反映事業(yè)單位固定資產原值、凈值,避免虛增資產及凈資產。
(二)“事業(yè)基金———投資基金”會計核算問題的改進
《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,事業(yè)單位利用貨幣資金、材料或無形資產等對外投資時,按投資額把“事業(yè)基金”內的一般基金”轉化為“投資基金”。但為了使投資規(guī)模不受“事業(yè)基金———“一般基金”的限制,最好取消第二筆分錄,即對外投資,不需同時做借:“事業(yè)基金———一般基金” 貸:“事業(yè)基金———投資基金”。因為從資產的屬性來看,“對外投資”和“無形資產”是一樣的,只是表現(xiàn)形式不同而已,從資產的運動過程來看,“無形資產”或“材料” 增減不一定同單位的凈資產發(fā)生聯(lián)系,更無法做到一一對立。
(三)改革核算指標和評價體系
權責發(fā)生制是進行成本核算、收支配比的前提和基礎。但是,目前事業(yè)單位實行權責發(fā)生制的目的并不是為了計算盈虧,而是為了制定收費標準和統(tǒng)計業(yè)務成果。這顯然與權責發(fā)生制的應用目的不一致甚至使之扭曲,運作也受到了不合理限制。在新形勢下,事業(yè)單位逐步實行企業(yè)化運作,其會計核算也應納入企業(yè)財務范疇。事業(yè)單位應以反映所有者權益類的科目取代只反映資金來源、淡化資本所有權的基金類科目,建立以利潤指標為主的業(yè)績評價體系。實施投資主體多元化,正確計算盈虧,對此類單位的正常發(fā)展以及保護各投資主體的正當權益有著重要作用。
隨著體制改革的逐步深入,事業(yè)單位的理財環(huán)境越來越趨向企業(yè)化。在體制改革之前,事業(yè)單位資金來源基本由政府撥款,并且政府不要求收益權。所以,事業(yè)單位的財務報表也沒有必要反映資金所有者即政府權益項目的內容,事業(yè)單位財務的責任也主要是會計監(jiān)督,往往只會重視社會效益而忽視經濟效益。體制改革之后,事業(yè)單位面臨激烈的市場競爭。為此,事業(yè)單位必須建立以現(xiàn)金流量指標為主的決策評價體系。在預算制度下,事業(yè)單位的收入往往是以現(xiàn)金形式存放在銀行,造成資金閑置。而在新形勢下,現(xiàn)金只有用來投資才能得到利潤,所以,只有建立健全投資評價體系,完善內部監(jiān)控制度,減少決策失誤,才能獲得最大效益。 (四)革新財務報告體系和運行監(jiān)管
在預算制度下,事業(yè)單位會計報表的使用者較為單一,主要反映的是預算撥款使用情況信息,即資金是否按規(guī)定用途使用,有無被挪用等,其關注的重點不是財務成果的評價,而是資金的安全性。在新形勢下,隨著事業(yè)單位投資主體的多元化,財會信息必須滿足不同目的的需要。事業(yè)單位本身為了考核經營業(yè)績,為投資決策和籌資決策提供依據(jù),必然要求正確、恰當?shù)胤从池攧粘晒?。所?必須對現(xiàn)行事業(yè)單位的財務報告體系進行變革,統(tǒng)一使用企業(yè)單位的財務報告體系,以適應新形勢發(fā)展的需要。改革的深入必須使事業(yè)單位的財會運行逐步納入企業(yè)財務會計體系。
但是,事業(yè)單位的理財環(huán)境具有一定的特殊性,與完全市場化的企業(yè)單位并不完全相同。其區(qū)別在于:有些以社會福利為主的事業(yè)單位是國家的必設機構,不適用破產法。所以,事業(yè)單位應嚴格控制投資規(guī)模和債務規(guī)模,以免發(fā)生財務危機使國家和投資人、債權人遭受損失。因此,國家應以法律的形式規(guī)定事業(yè)單位用于舉債和投資的資金不得超過自有資金的比例,明確規(guī)定相應的審批程序,事業(yè)單位的對外投資企業(yè),凡符合企業(yè)編制合并會計報表規(guī)定的,必須編制合并報表等等。
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