在中國(guó)審計(jì)走過(guò)25個(gè)春秋的今天，傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)已經(jīng)逐漸走向成熟，值此歷史時(shí)期，黨的十七大把科學(xué)發(fā)展觀確定為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的思想綱領(lǐng)和行動(dòng)指南。因此，新形勢(shì)下中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)是國(guó)家審計(jì)發(fā)展的主流方向。在新的歷史條件下，如何不斷豐富和拓展審計(jì)領(lǐng)域，探索出與中國(guó)實(shí)際相符合的績(jī)效審計(jì)之路，予我國(guó)審計(jì)事業(yè)以新的活力，使中國(guó)審計(jì)逐漸融入世界審計(jì)主流，這個(gè)問(wèn)題無(wú)疑是審計(jì)機(jī)關(guān)自成立以來(lái)面臨的又一次挑戰(zhàn)。目前關(guān)于績(jī)效審計(jì)的論題，國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家學(xué)者研究頗多，且眾說(shuō)紛紜。借鑒眾家之長(zhǎng)，結(jié)合中國(guó)國(guó)情以及筆者25年來(lái)的基層審計(jì)實(shí)踐與研究，本人在此著重從績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵、中外績(jī)效審計(jì)的沿革與時(shí)局、我國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的意義、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)面臨的主要困難、績(jī)效審計(jì)發(fā)展規(guī)律及我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)定位、績(jī)效審計(jì)模式、如何開(kāi)展我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)等七個(gè)方面，談?wù)勛约旱目捶ā?br />
一、政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵
(一)政府績(jī)效審計(jì)的稱(chēng)謂。各國(guó)關(guān)于政府績(jī)效審計(jì)的稱(chēng)謂不盡相同，如英國(guó)的現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)、加拿大的綜合審計(jì)、澳大利亞的效率審計(jì)、瑞典的效益審計(jì)、中國(guó)香港的衡工量值審計(jì)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織的績(jī)效審計(jì)，等等。
(二)政府績(jī)效審計(jì)的定義。目前，世界各國(guó)對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)的界定還沒(méi)有統(tǒng)一的定義。最具代表性的定義是美國(guó)審計(jì)總署1972年在《政府的組織、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的解釋?zhuān)嚎?jī)效審計(jì)就是客觀系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)的目標(biāo)，以便為改善公共責(zé)任性，為實(shí)施監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策提供信息。2003年頒布的最新《政府審計(jì)準(zhǔn)則》則將績(jī)效審計(jì)重新定義為：對(duì)照客觀標(biāo)準(zhǔn)，客觀地、系統(tǒng)地收集和評(píng)價(jià)證據(jù)，對(duì)項(xiàng)目的績(jī)效和管理進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，對(duì)前瞻性的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實(shí)務(wù)的綜合信息或某一深層次問(wèn)題進(jìn)行的評(píng)估。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織發(fā)表的《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中對(duì)績(jī)效審計(jì)做出了如下定義：除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類(lèi)型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門(mén)管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)，也就是我們常說(shuō)的“3E”審計(jì)。巴基斯坦審計(jì)長(zhǎng)公署認(rèn)為：績(jī)效審計(jì)是對(duì)一個(gè)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所做的評(píng)價(jià)，檢查其資源管理是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，是否符合經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求。澳大利亞審計(jì)署將績(jī)效審計(jì)定義為獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對(duì)一個(gè)單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評(píng)價(jià)管理活動(dòng)是否做到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議。德國(guó)的績(jī)效審計(jì)除了強(qiáng)調(diào)效果性以外，還重視預(yù)算事項(xiàng)的事前分析。日本的績(jī)效審計(jì)主要是效果性審計(jì)。瑞典側(cè)重的是業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果性、效率性和組織管理制度的健全性和合理性。印度則強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)、計(jì)劃或項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。國(guó)內(nèi)關(guān)于政府績(jī)效審計(jì)的定義，也有多種不同的表述，審計(jì)界著名學(xué)者李鳳鳴教授認(rèn)為，政府績(jī)效審計(jì)就是對(duì)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和資源的經(jīng)濟(jì)性、效果性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)和分析，發(fā)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理中存在的缺陷和不足，充分挖掘潛力，促進(jìn)被審計(jì)單位提高績(jī)效的一種活動(dòng)。以上對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的定義，盡管在文字表述上有一定差異，但基本觀點(diǎn)都是一致的。一般認(rèn)為，所謂政府績(jī)效審計(jì)，就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，綜合運(yùn)用各種技術(shù)和方法，對(duì)政府機(jī)構(gòu)、公共投資項(xiàng)目和公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)的活動(dòng)。
綜上所述，筆者認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)的定義，既要簡(jiǎn)短明確，又要符合其內(nèi)延外涵，同時(shí)應(yīng)當(dāng)做到有法可依。根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二條，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)“財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”的規(guī)定，在目前情況下，如下定義較為簡(jiǎn)單明晰：中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)，就是對(duì)國(guó)家各級(jí)部門(mén)的財(cái)政收支或者國(guó)有企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支及其管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審計(jì)和評(píng)價(jià)。
(三)政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵?？?jī)效審計(jì)的本質(zhì)，其實(shí)就是資金運(yùn)行效益審計(jì)，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。所謂經(jīng)濟(jì)性是指投入的人力、物力、財(cái)力等資源，是否經(jīng)濟(jì)合理地利用，即支出是否節(jié)約。效率性是指以一定的投入取得最佳產(chǎn)出，即支出是否高效。效果性，是指計(jì)劃和方案等既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，即在多大程度上達(dá)到政策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和其他預(yù)期結(jié)果。
二、中外政府績(jī)效審計(jì)的沿革與時(shí)局
(一)國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r
政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生。國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)萌芽于20世紀(jì)40年代中期，產(chǎn)生的背景一是西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)200多年的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則趨于完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)日益規(guī)范化，財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象日趨減少，傳統(tǒng)合規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)自然減少。因此，不斷擴(kuò)大審計(jì)職能作用范圍，向績(jī)效審計(jì)延伸，成為審計(jì)自身發(fā)展的客觀要求。二是1929年至1933年受世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，西方工業(yè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)低迷，人民對(duì)提高公營(yíng)部門(mén)資金支出效果和明確支出經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求越來(lái)越嚴(yán)格，政府開(kāi)支日趨膨脹，政府可以利用的資源越來(lái)越少，但其所承擔(dān)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)義務(wù)卻日益擴(kuò)大。因此，美國(guó)審計(jì)總署擴(kuò)大了審查范圍，率先開(kāi)始進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。
政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。1972年，美國(guó)審計(jì)總署發(fā)布《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》黃皮書(shū)，第一次把績(jī)效審計(jì)運(yùn)用于政府審計(jì)。1979年，澳大利亞對(duì)審計(jì)法進(jìn)行修訂，正式授權(quán)審計(jì)署對(duì)政府機(jī)關(guān)和其他經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。1983年，英國(guó)頒布《政府審計(jì)法》，授權(quán)審計(jì)長(zhǎng)可以檢查任何部門(mén)使用資源的經(jīng)濟(jì)、效率和效果性，為英國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了法律依據(jù)。1986年，在悉尼召開(kāi)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國(guó)際會(huì)議上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中，正式使用“績(jī)效審計(jì)”這一名稱(chēng)，至此，績(jī)效審計(jì)的名稱(chēng)正式在全世界統(tǒng)一。
政府績(jī)效審計(jì)的成熟。20世紀(jì)90年代以后，績(jī)效審計(jì)已成為國(guó)家審計(jì)的主要發(fā)展趨向，在澳大利亞績(jī)效審計(jì)一般占政府審計(jì)總量的50%以上，瑞典和日本占40%以上，英國(guó)占35%以上，在美國(guó)績(jī)效審計(jì)已占政府審計(jì)總量的80%以上，世界審計(jì)史上逐漸呈現(xiàn)出以績(jī)效審計(jì)為中心的現(xiàn)代審計(jì)格局。例如，美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)已經(jīng)涵蓋了武器控制、健康及社會(huì)安全、人力資本、核污染、政府應(yīng)對(duì)犯罪和恐怖威脅能力、計(jì)算機(jī)安全等社會(huì)生活的方方面面。
(二)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r
審計(jì)機(jī)關(guān)成立初期至八十年代末。審計(jì)界在上世紀(jì)80年代初國(guó)家審計(jì)制度建立不久，就開(kāi)始探討績(jī)效審計(jì)問(wèn)題，當(dāng)時(shí)稱(chēng)之為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，并提出我國(guó)審計(jì)工作應(yīng)該朝著效益審計(jì)方向轉(zhuǎn)變。國(guó)家審計(jì)署對(duì)此也一直是持積極的態(tài)度，倡導(dǎo)和鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)踐中探索和開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。在此階段，審計(jì)理論界及部分審計(jì)機(jī)關(guān)積極開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)理論研究和試點(diǎn)工作,但在八十年代中期以后,績(jī)效審計(jì)基本處于停滯狀態(tài)。
20世紀(jì)90年代。在1991年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上，審計(jì)署首次提出：“在開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)同時(shí)，逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和效益審計(jì)方面延伸”。這是我國(guó)政府部門(mén)首次正式提出績(jī)效審計(jì)的概念。進(jìn)入上世紀(jì)90年代中期，在傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)中體現(xiàn)績(jī)效審計(jì)思想的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)得到發(fā)展。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，既包括合規(guī)合法性審查，又包括對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)任期內(nèi)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)，一方面要求檢查財(cái)政資金支出的合法性、真實(shí)性，另一方面也包括對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金使用效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。在這個(gè)時(shí)期，全國(guó)一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)繼續(xù)實(shí)施了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)試點(diǎn)，開(kāi)展了一些事后來(lái)看帶有宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。比如，建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)工前審計(jì)、國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、行業(yè)審計(jì)等，審計(jì)后壓縮了建設(shè)規(guī)模，為國(guó)家節(jié)省了投資，針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的帶有普遍性的問(wèn)題，從宏觀上提出了加強(qiáng)管理提高效益的建議，在一定程度上發(fā)揮了審計(jì)在改善宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的作用。但在此階段，主要是以真實(shí)性和合法性審計(jì)為主，績(jī)效審計(jì)的含量極低。
跨入21世紀(jì)至今。跨入21世紀(jì)以來(lái)，特別是加入世貿(mào)組織以來(lái)，我國(guó)審計(jì)界都在思考一個(gè)共同問(wèn)題，即中國(guó)如何開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，中國(guó)審計(jì)如何與國(guó)際審計(jì)接軌。近幾年的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議對(duì)績(jī)效審計(jì)工作都明確提出了任務(wù)和要求。在專(zhuān)項(xiàng)資金、投資項(xiàng)目審計(jì)方面，開(kāi)始注入績(jī)效審計(jì)內(nèi)容，進(jìn)行績(jī)效審計(jì)調(diào)查。在外資領(lǐng)域明確提出其審計(jì)目標(biāo)是提高外資使用效益。不少地方審計(jì)機(jī)關(guān)積極制定計(jì)劃，在投資項(xiàng)目和專(zhuān)項(xiàng)資金等財(cái)政投入較多的部門(mén)實(shí)施績(jī)效審計(jì)，取得了一定成效。在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的地區(qū)，如廣東省的深圳市、山東青島市、浙江省等地，地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)開(kāi)始積極探索績(jī)效審計(jì)路徑，實(shí)施了一些有代表性的審計(jì)項(xiàng)目，取得了較好的效果。在此階段，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)組織于2007年制定了關(guān)于績(jī)效審計(jì)的25、26、27號(hào)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》，內(nèi)部審計(jì)與管理部門(mén)更加融為一體，參與實(shí)際問(wèn)題的解決及管理咨詢(xún)，以推動(dòng)管理部門(mén)改進(jìn)未來(lái)的工作，實(shí)現(xiàn)其潛在效益，內(nèi)部審計(jì)在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域取得了較超前的發(fā)展。
三、我國(guó)開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)的意義
(一)開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求
目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展的黃金機(jī)遇期，但同時(shí)也是一個(gè)社會(huì)矛盾的凸顯期，更是一個(gè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變、社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時(shí)期。長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)，由于權(quán)力過(guò)于集中，加之制度上的空白，使得一些領(lǐng)導(dǎo)頭腦發(fā)熱，違背規(guī)律，盲目蠻干，想干什么就干什么，愿上什么項(xiàng)目就上什么項(xiàng)目;或好大喜功，做表面文章，搞花架子，“形象工程”、“政績(jī)工程”一個(gè)接著一個(gè)，導(dǎo)致國(guó)家大量的資金被白白無(wú)效地消耗掉了;還有些人認(rèn)為，反正是政府的錢(qián)，不花白不花，花了也白花，于是政府的預(yù)算資金便成了一塊塊“唐僧肉”，時(shí)不時(shí)地就要被“咬”上一口;同時(shí)由于監(jiān)管上的漏洞，違反規(guī)定、玩忽職守、漫不經(jīng)心、肆無(wú)忌憚、任意妄為等情況時(shí)有發(fā)生;國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中更是長(zhǎng)期存在著高速度低效益且重速度輕效益問(wèn)題，人們對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的低效益不講效益熟視無(wú)睹或習(xí)以為常，等等。開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)能夠在解決這些問(wèn)題和矛盾以及尋找出路方面發(fā)揮出極其重要的作用。
(二)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是突破傳統(tǒng)審計(jì)局限的有效途徑
由于當(dāng)前政府管理體制還存在很多漏洞，以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。如果審計(jì)工作僅僅局限于既有的會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)制度范圍展開(kāi)，由此得出的真實(shí)合法性審計(jì)結(jié)論也往往是有局限性的。以財(cái)政資金審計(jì)為主線(xiàn)的國(guó)家審計(jì)，如果只檢查政府機(jī)構(gòu)及項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支和預(yù)算執(zhí)行情況的真實(shí)性和合法性，只關(guān)注預(yù)算安排的資金是否真實(shí)、合法地花掉了，而不檢查政府機(jī)構(gòu)的工作目標(biāo)，評(píng)價(jià)其工作的經(jīng)濟(jì)、效率和效果，那么，這樣的審計(jì)活動(dòng)就偏離了審計(jì)的根本目的，審計(jì)結(jié)果的實(shí)際價(jià)值就會(huì)大打扣折。
(三)政府績(jī)效審計(jì)是審計(jì)自身發(fā)展的必然趨勢(shì)
現(xiàn)代審計(jì)的內(nèi)涵包括三方面內(nèi)容，即現(xiàn)代審計(jì)體制、現(xiàn)代審計(jì)模式及現(xiàn)代審計(jì)方法。但目前我國(guó)審計(jì)體制改革受制且服從于政府管理體制改革乃至政治體制改革的進(jìn)程，短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)根本性的突破和轉(zhuǎn)變，只能循序漸進(jìn)，順勢(shì)而為。而以計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)為主的現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法由于目標(biāo)相對(duì)比較清楚，經(jīng)過(guò)近幾年來(lái)的加快推進(jìn)，已經(jīng)取得了很大進(jìn)展。就審計(jì)模式而言，現(xiàn)階段科學(xué)發(fā)展觀的提出、執(zhí)政理念的轉(zhuǎn)變、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和公共財(cái)政體制框架的逐步構(gòu)建，為現(xiàn)代審計(jì)模式的建立提供了必要條件。當(dāng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)不能滿(mǎn)足審計(jì)評(píng)價(jià)的需要時(shí)，審計(jì)就自然會(huì)擴(kuò)大職能作用范圍，向高層次的績(jī)效審計(jì)發(fā)展。
四、我國(guó)開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)存在的主要困難
(一)普遍存在著認(rèn)識(shí)偏差和誤區(qū)
首先，不少人認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是對(duì)于物質(zhì)資料的生產(chǎn)領(lǐng)域而言，而對(duì)于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的政府部門(mén)和非盈利組織機(jī)構(gòu)不存在績(jī)效的問(wèn)題，因此，我國(guó)政府審計(jì)也就勿需進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。其次，有相當(dāng)一部分審計(jì)人員對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知還存在著局限性，大多數(shù)還停留在對(duì)國(guó)外有關(guān)情況的介紹，甚至有些人認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)是西方發(fā)達(dá)國(guó)家的理論，在中國(guó)目前沒(méi)有實(shí)施的基礎(chǔ)，因而駐足不前。再次，在盡職履責(zé)機(jī)制不健全的情況下，不少領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效意識(shí)淡薄，有相當(dāng)一部分單位和領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，審計(jì)就是審計(jì)我違反法律法規(guī)沒(méi)有，只要單位沒(méi)有違法亂紀(jì)，個(gè)人廉潔自律，就算我在決策、管理方面存在問(wèn)題，也是改革發(fā)展中的問(wèn)題，并不算違法，審計(jì)不審計(jì)我都無(wú)所謂。另外，人民的民主參政意識(shí)及社會(huì)對(duì)政府的監(jiān)督意識(shí)不強(qiáng)，目前人民的要求僅停留在取之于民用之于民階段，用于民而不經(jīng)濟(jì)，用于民而無(wú)效果，人民并不特別關(guān)注和在意。
(二)績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)薄弱
績(jī)效審計(jì)必須建立在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料真實(shí)合法的基礎(chǔ)上，才能實(shí)施績(jī)效審計(jì),否則就會(huì)使績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量大幅度下降，評(píng)價(jià)結(jié)果的正確性、可靠性令人置疑，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)也就失去意義。當(dāng)前，雖然政府部門(mén)通過(guò)會(huì)計(jì)集中核算，資金集中支付，物資集中采購(gòu)以及收支兩條線(xiàn)等制度的施行，財(cái)政監(jiān)管力度已大大加強(qiáng)，但由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度還不完善，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法違規(guī)，弄虛作假現(xiàn)象還很?chē)?yán)重，會(huì)計(jì)信息資料的失真行為相當(dāng)普通，績(jī)效審計(jì)賴(lài)以評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)可靠性不夠，這就給開(kāi)展績(jī)效審計(jì)帶來(lái)很大的困難和風(fēng)險(xiǎn)。
(三)法律制度建設(shè)滯后
從各國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展來(lái)看，凡是績(jī)效審計(jì)開(kāi)展得比較好的國(guó)家都較早地制定和頒布了績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)范。如美國(guó)是世界上最早制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，早在1972年就頒布了《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)政府部門(mén)和其他非政府部門(mén)有公共資金的領(lǐng)域進(jìn)行績(jī)效審計(jì)作了比較具體的規(guī)定。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織頒布了《績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則》，其他一些國(guó)家盡管沒(méi)有該方面專(zhuān)門(mén)的審計(jì)準(zhǔn)則，但就績(jī)效審計(jì)也制定了專(zhuān)門(mén)辦法。而目前我國(guó)還沒(méi)有形成一套完整法規(guī)體系適用于績(jī)效審計(jì)，已出臺(tái)的法律法規(guī)中涉及到績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容較少。據(jù)了解，在我國(guó)除2007年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》、1996年財(cái)政部頒發(fā)的《國(guó)有資本金評(píng)價(jià)規(guī)則》可以看成是績(jī)效審計(jì)的配套法規(guī)外，全國(guó)僅有深圳市《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計(jì)監(jiān)督條例》、湖南省《湖南省審計(jì)監(jiān)督條例》、珠海市《珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計(jì)監(jiān)督條例》、浙江省《浙江省宏觀服務(wù)型績(jī)效審計(jì)管理辦法》等引入了績(jī)效審計(jì)的概念，除此以外，目前尚無(wú)績(jī)效審計(jì)的具體規(guī)定。
(四)理論研究滯后，探索實(shí)踐不夠
從近年我國(guó)績(jī)效審計(jì)工作的推進(jìn)來(lái)看，之所以績(jī)效審計(jì)工作難以推進(jìn)，最重要的是績(jī)效審計(jì)理論研究沒(méi)有突破，對(duì)引進(jìn)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，似乎也不太注意，相關(guān)資料也較少。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)高層在中國(guó)目前條件下，對(duì)如何實(shí)施績(jī)效審計(jì)，缺乏宏觀性的戰(zhàn)略思考，缺乏科學(xué)性的發(fā)展規(guī)劃，微觀方面更是缺乏一個(gè)系統(tǒng)實(shí)用的實(shí)踐指導(dǎo)計(jì)劃，僅是提了一些口號(hào)式的要求而已。同時(shí)一線(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān),由于窮于應(yīng)付繁重的審計(jì)任務(wù),或因?qū)徲?jì)條件，或因認(rèn)識(shí)誤區(qū),或因畏難情緒,因而實(shí)踐欠缺,長(zhǎng)期以來(lái)績(jī)效審計(jì)基本上處于停滯不前狀態(tài)。
(五)審計(jì)人力資源不足
審計(jì)資源主要是人力資源，績(jī)效審計(jì)需要比財(cái)務(wù)審計(jì)更優(yōu)質(zhì)的資源，特別是審計(jì)人員以較多知識(shí)和較強(qiáng)能力構(gòu)成的綜合素質(zhì)。由于績(jī)效審計(jì)方式和評(píng)價(jià)的特殊性，審計(jì)人員只具備某一方面的知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。目前中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)特別是基層審計(jì)人力資源狀況堪憂(yōu)，突出問(wèn)題是中老年審計(jì)人員多年輕人員少;財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)人員多，審計(jì)、計(jì)算機(jī)、法律、工程、統(tǒng)計(jì)、管理等專(zhuān)業(yè)人才少;從事非審計(jì)業(yè)務(wù)人員多，從事審計(jì)業(yè)務(wù)人員少。而在香港和美國(guó)，如香港審計(jì)署，在審計(jì)人員的配置中，有80%是各種業(yè)務(wù)人員，而業(yè)務(wù)人員中有40%是高級(jí)審計(jì)人員。又如美國(guó)審計(jì)署更是重視審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的多樣性。工作人員包括很多方面的專(zhuān)家，他們?cè)诟髯缘膶?zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)如會(huì)計(jì)、法律、統(tǒng)計(jì)、工程、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)甚至包括物理學(xué)、控制學(xué)、信息學(xué)、心理行為學(xué)等方面發(fā)揮作用。目前這些專(zhuān)業(yè)人才已占到工作人員總數(shù)的75%左右。另外，國(guó)外在吸納審計(jì)人員方面比較注重人才的綜合素質(zhì)。美國(guó)在吸納審計(jì)人員時(shí)會(huì)考慮各種專(zhuān)業(yè)人才，并非局限于財(cái)經(jīng)類(lèi)人才，其審計(jì)機(jī)關(guān)的總體人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)具有綜合性。如美國(guó)審計(jì)總署5200人中，有2500名是會(huì)計(jì)師，1500名是經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、電子計(jì)算機(jī)專(zhuān)家等。若非財(cái)經(jīng)類(lèi)的人員被錄用后，審計(jì)機(jī)關(guān)也負(fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)課式財(cái)經(jīng)審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，使其能勝任績(jī)效審計(jì)的工作任務(wù)。
(六)審計(jì)目標(biāo)模糊
政府部門(mén)的活動(dòng)主要是公共管理，范圍涉及城市建設(shè)、社會(huì)治安、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等許多方面，而且提供的服務(wù)一般是無(wú)形的，非贏利性的，加上常有的政策原因等各種利害關(guān)系的影響，導(dǎo)致政府目標(biāo)的多樣性和模糊性。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)有時(shí)難以確定績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)和判別界限。
(七)審計(jì)主體的多方制約
在績(jī)效審計(jì)中必須有一個(gè)指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)，衡量審計(jì)事實(shí)評(píng)價(jià)績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)，這就如同財(cái)務(wù)收支審計(jì)中的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)?？?jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，是衡量績(jī)效優(yōu)劣的尺度，是審計(jì)機(jī)關(guān)出據(jù)審計(jì)報(bào)告的依據(jù)?？?jī)效審計(jì)一開(kāi)始就遇到與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，千差萬(wàn)別的審計(jì)對(duì)象，經(jīng)濟(jì)、效率和效果的多種訴求，需要審計(jì)人員建立適合特定項(xiàng)目的正確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這是每一項(xiàng)審計(jì)成功的起點(diǎn)。審計(jì)取證也是一個(gè)問(wèn)題。作為績(jī)效審計(jì)對(duì)象的政府管理活動(dòng)廣泛復(fù)雜，其績(jī)效又具有間接性和延續(xù)性，即便使用多種審計(jì)方法和技術(shù)，收集的資料也總是有限度的，何況有些資料根本就無(wú)法取得。而不取得充分可靠的證據(jù)，就難以保證審計(jì)結(jié)論的客觀公正。最大的原因還是受審計(jì)資源的限制，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立地位、職責(zé)權(quán)限、制度建設(shè)、人員素質(zhì)、技術(shù)配備和資金支持等方面的資源狀況，都可能制約績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。
(八)審計(jì)環(huán)境影響
績(jī)效審計(jì)的環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技、社會(huì)及文化教育等各個(gè)方面。比如政治環(huán)境的影響，是否具備有利于進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的審計(jì)體制以及科學(xué)的預(yù)算管理體制等制度條件?？?jī)效審計(jì)是審計(jì)代表國(guó)家監(jiān)督政府的行為，如果政府高層和立法機(jī)構(gòu)不給予強(qiáng)有力的支持和授權(quán)，行政部門(mén)又缺乏績(jī)效意識(shí)，績(jī)效審計(jì)就很難普遍開(kāi)展。又比如社會(huì)環(huán)境的影響，公眾能夠在多大程度上參與國(guó)家事務(wù)、關(guān)注政府財(cái)政收支。此外還有整個(gè)社會(huì)的民主意識(shí)、道德風(fēng)氣和信用狀況，以及對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)可，都將對(duì)績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生重要影響。
五、績(jī)效審計(jì)發(fā)展規(guī)律及我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)定位
世界上任何事物的發(fā)展都是有規(guī)律的。規(guī)律的存在和發(fā)生作用不以人的意志為轉(zhuǎn)移，人不能創(chuàng)造、改變和消滅規(guī)律，但人可以認(rèn)識(shí)和利用規(guī)律。違抗規(guī)律會(huì)受到規(guī)律的懲罰，按規(guī)律辦事才能達(dá)到目的。我國(guó)改革開(kāi)放的總設(shè)計(jì)師鄧小平同志曾講，中國(guó)特色社會(huì)主義，就是中國(guó)的社會(huì)主義處在初級(jí)階段，就是不發(fā)達(dá)階段，一切都要從這個(gè)實(shí)際出發(fā)，根據(jù)這個(gè)實(shí)際來(lái)制定規(guī)劃。中共中央總書(shū)記胡錦濤同志反復(fù)強(qiáng)調(diào)，我國(guó)正處于并將長(zhǎng)期處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力水平還不高，人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值仍居于世界后列，人口多、底子薄、發(fā)展不平衡狀況將長(zhǎng)期存在。我們想問(wèn)題、作決策、辦事情，一定要堅(jiān)持從基本國(guó)情這個(gè)最大的實(shí)際出發(fā)。中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)，要達(dá)到審計(jì)的預(yù)期目的，就必須尊重審計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，實(shí)事求是，從中國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展等客觀實(shí)際出發(fā)，予以科學(xué)定位。
(一)中外發(fā)展簡(jiǎn)況對(duì)照
經(jīng)濟(jì)方面。強(qiáng)大的資本主義經(jīng)濟(jì)歷經(jīng)了300多年的建設(shè)，僅市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就經(jīng)過(guò)了200多年的發(fā)展，在這個(gè)發(fā)展過(guò)程中，世界上出現(xiàn)了不少高度發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家。比如美國(guó)，目前是世界上最發(fā)達(dá)的工業(yè)國(guó)，現(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)國(guó)，高度現(xiàn)代化的交通運(yùn)輸業(yè)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)均居世界領(lǐng)先水平。而中國(guó)，沒(méi)有經(jīng)歷資本主義的充分發(fā)展階段，新中國(guó)成立才剛剛60年，其間因“文化大革命”等原因耽擱了20年，真正搞經(jīng)濟(jì)建設(shè)才40年，發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不過(guò)20年，中國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家而且剛進(jìn)入小康社會(huì)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要趕上和超過(guò)世界上最先進(jìn)的資本主義國(guó)家，沒(méi)有一百年左右甚至更長(zhǎng)時(shí)間是不行的。
審計(jì)方面。考量世界審計(jì)，傳統(tǒng)審計(jì)歷經(jīng)上百年充分發(fā)展;績(jī)效審計(jì)出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代中期，發(fā)展于20世紀(jì)70至80年代，完成傳統(tǒng)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)為中心的成熟轉(zhuǎn)變是20世紀(jì)90年代的事情，其間歷時(shí)半個(gè)世紀(jì)。考量中國(guó)審計(jì)，自83年成立至今，總共才25年時(shí)間，績(jī)效審計(jì)還處在學(xué)步階段。記得審計(jì)機(jī)關(guān)成立之初，筆者從財(cái)校畢業(yè)參加工作才五個(gè)月即調(diào)入剛組建的審計(jì)機(jī)關(guān)，完全是“摸著石頭過(guò)河”，當(dāng)時(shí)包括領(lǐng)導(dǎo)、組織部門(mén)根本不知道審計(jì)是干什么的，有人說(shuō)審計(jì)是“審計(jì)量”的，有人說(shuō)審計(jì)是“審計(jì)劃”的，還有人說(shuō)審計(jì)是“審會(huì)計(jì)”的，直到工作一段時(shí)間以后到中南財(cái)經(jīng)大學(xué)參加培訓(xùn)聆聽(tīng)楊時(shí)展教授講課，才搞明白審計(jì)就是“會(huì)計(jì)檢查”“糾錯(cuò)防弊 ”、“對(duì)納稅人的錢(qián)負(fù)責(zé)”。以后又歷經(jīng)了查找問(wèn)題、經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士、企業(yè)審計(jì)直至財(cái)政審計(jì)等各個(gè)階段的審計(jì)實(shí)踐。1988年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》于1989年施行，1994年頒布2006年改修的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》于1995年起施行，《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》于2004年頒布試行。至此，歷經(jīng)25年的風(fēng)霜雪雨,中國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)才算逐漸走向成熟。在李金華同志任審計(jì)長(zhǎng)期間，審計(jì)風(fēng)暴席卷全國(guó)，震撼世界，將中國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)推向了極至。
(二)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的定位
國(guó)家審計(jì)署于2003年制訂了《審計(jì)署2003年至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，規(guī)劃提出：“實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐步加大效益審計(jì)份量，爭(zhēng)取到2007年，投入效益審計(jì)的力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右。”2008年7月，審計(jì)署向社會(huì)公布的《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》指出：“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建立資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府機(jī)關(guān)責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的項(xiàng)目都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)”。
本人認(rèn)為審計(jì)署2003年制定的五年規(guī)劃，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的定位較為接近合理實(shí)際。審計(jì)署2008年制定的五年規(guī)劃中提出“到2012年所有的項(xiàng)目都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)”，這一提法是有欠妥當(dāng)?shù)?。其理由有四，一是從審?jì)實(shí)踐看,國(guó)家審計(jì)署2003年提出的規(guī)劃目標(biāo)到目前為止都未能達(dá)到，近幾年來(lái)，除中國(guó)內(nèi)部審計(jì)及深圳市等少數(shù)地方開(kāi)展績(jī)效審計(jì)探索實(shí)踐以外，全國(guó)絕大部門(mén)地區(qū)幾乎都處于停滯狀態(tài)，即使涉及到有關(guān)績(jī)效的內(nèi)容也只是皮毛而已;二是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是審計(jì)的基本職能，也是世界各國(guó)審計(jì)的共性職能，且部分項(xiàng)目不需要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，就連高度發(fā)達(dá)的美國(guó)，績(jī)效審計(jì)已占到85%以上，還有14%左右的項(xiàng)目也只進(jìn)行傳統(tǒng)審計(jì);三是績(jī)效審計(jì)特別追求和講究的是質(zhì)量而并非數(shù)量,如同科學(xué)發(fā)展觀理論中對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)“又好又快”平穩(wěn)發(fā)展的道理一樣。沒(méi)有質(zhì)量的績(jī)效審計(jì)與審計(jì)的初衷無(wú)異于南轅北轍。美國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展走在世界各國(guó)的前列，這不僅體現(xiàn)在績(jī)效審計(jì)占全部工作的比重以及相關(guān)法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度的完善方面，更重要的是，美國(guó)審計(jì)署通過(guò)自己高質(zhì)量的審計(jì)成果，促使政府機(jī)構(gòu)以及其他公營(yíng)企業(yè)績(jī)效管理水平的提高，從而間接為社會(huì)創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益。僅2003年，美國(guó)審計(jì)署通過(guò)績(jī)效審計(jì)工作，就為國(guó)家和政府帶來(lái)了354億美元的直接財(cái)政收入。另外，美國(guó)審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)建議能夠使政府運(yùn)作和服務(wù)效率得以提高，其社會(huì)效益更是難以計(jì)量。四是，在中國(guó)生產(chǎn)力水平所決定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)條件下，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型期、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則不完善、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)不規(guī)范的情況下，在國(guó)民整體素質(zhì)不高的現(xiàn)實(shí)下，在共和國(guó)審計(jì)尚處年輕傳統(tǒng)審計(jì)才剛走向成熟的情況下，100%都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是不現(xiàn)實(shí)的，也是很不科學(xué)的。拋開(kāi)資本主義數(shù)百年來(lái)發(fā)展積聚的強(qiáng)大基礎(chǔ)不說(shuō)，單就審計(jì)來(lái)說(shuō)，國(guó)外傳統(tǒng)審計(jì)歷經(jīng)上百年發(fā)展，績(jī)效審計(jì)也經(jīng)過(guò)了半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展才走向成熟，中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)在剛剛起步的情況下用五年時(shí)間“到2012年所有的項(xiàng)目都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)”，無(wú)異于癡人說(shuō)夢(mèng)，異想天開(kāi)?？?jī)效審計(jì)同樣不能進(jìn)行跨越式的“大躍進(jìn)”或想當(dāng)然，同樣也不能走高速度、低效益的粗放型審計(jì)路子。因?yàn)樗瑯颖仨毥?jīng)歷一個(gè)長(zhǎng)期的應(yīng)有的成長(zhǎng)過(guò)程，并非是一朝一夕可以成功的。瓜熟才能蒂落，水到方能渠成。中國(guó)古代優(yōu)秀文化中的“欲速則不達(dá)”、“揠苗助長(zhǎng)”等例子，都生動(dòng)地說(shuō)明了“只有按客觀規(guī)律辦事，才能達(dá)到預(yù)期目的”這么一個(gè)簡(jiǎn)淺的道理，世界上萬(wàn)事萬(wàn)物概莫能外，中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)亦是一樣。
中國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)可稱(chēng)為發(fā)展中審計(jì)，也就是不發(fā)達(dá)階段審計(jì)，簡(jiǎn)單地說(shuō)，它是由中國(guó)目前的生產(chǎn)力水平所決定的。在此階段中，中國(guó)審計(jì)必須直面的問(wèn)題以及要解決的主要矛盾，績(jī)效審計(jì)僅是其重要手段之一。至于審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，天經(jīng)地義的應(yīng)當(dāng)與整個(gè)國(guó)家的發(fā)展進(jìn)程一致。審計(jì)發(fā)展與社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展同為一個(gè)整體，應(yīng)視為社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)有機(jī)組成部分，它不能脫離甚至超越這個(gè)整體。所以筆者認(rèn)為，如下審計(jì)定位較為妥當(dāng)：在中國(guó)特色社會(huì)主義初級(jí)階段，中國(guó)審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)并重，財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的基本形態(tài)，政府績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)發(fā)展的主流方向。中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)與國(guó)際接軌成為主旋律尚需假以時(shí)日，目前僅處于初級(jí)探索階段，即試驗(yàn)研發(fā)階段。
六、政府績(jī)效審計(jì)模式
目前世界上還沒(méi)有統(tǒng)一的績(jī)效審計(jì)模式，但審計(jì)學(xué)術(shù)界普遍強(qiáng)調(diào)，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)必須具備兩大基礎(chǔ)：一是真實(shí)、合法性審計(jì)的歷史任務(wù)基本完成，會(huì)計(jì)信息達(dá)到了基本真實(shí)合法;二是有一套完整科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系作為績(jī)效審計(jì)的依據(jù)。從審計(jì)實(shí)務(wù)看，現(xiàn)階段我國(guó)還不完全具備學(xué)術(shù)界所公認(rèn)的開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的兩大基礎(chǔ)，但在目前的形勢(shì)下，我們不可能等到真實(shí)、合法性問(wèn)題徹底解決后再開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，也不可能等到建立起一套完整的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以后再開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。現(xiàn)實(shí)情況決定了我們只能從實(shí)際出發(fā)，從揭露解決財(cái)務(wù)收支審計(jì)中存在的不真實(shí)、不合法現(xiàn)象入手，利用國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)的技術(shù)方法，沿著了解基本情況、確定審計(jì)目標(biāo)、建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、取得審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)結(jié)論以至提出審計(jì)建議的程式，積極探索符合我國(guó)國(guó)情的具有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)模式。
(一)中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式
研究國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，結(jié)合中國(guó)實(shí)際，筆者認(rèn)為，目前在中國(guó)，建立起資金績(jī)效、項(xiàng)目績(jī)效、制度績(jī)效三種績(jī)效審計(jì)模式比效適當(dāng)。
資金績(jī)效審計(jì)模式。資金績(jī)效審計(jì)模式是指將政府部門(mén)分配、管理、使用資金的績(jī)效狀況作為評(píng)價(jià)內(nèi)容的一種模式。即以資金為主線(xiàn)，重點(diǎn)對(duì)全部財(cái)政性資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，關(guān)注資金分配是否經(jīng)濟(jì)合理，管理是否規(guī)范有序，使用是否高效并達(dá)到預(yù)期目標(biāo)等。資金績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)很密切，這種模式便于操作，主要運(yùn)用審閱、比較等傳統(tǒng)審計(jì)方法，可從賬簿、憑證中收集有效證據(jù)，可以應(yīng)用目前比較成熟的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且有明確的法律依據(jù)，目前應(yīng)是我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)起步階段的主要模式。
項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)模式。項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)模式是指將政府部門(mén)負(fù)責(zé)的公共項(xiàng)目績(jī)效狀況作為審計(jì)內(nèi)容的一種模式。重點(diǎn)是對(duì)政府部門(mén)負(fù)責(zé)管理或直接投資的公共項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)有比較具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，具有法定依據(jù)，主要運(yùn)用分析、判斷等方法，但由于涉及到較多專(zhuān)業(yè)方面的知識(shí)，其取證、評(píng)價(jià)存在一定困難。在實(shí)際工作中，以重大工程為對(duì)象的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)用比較廣泛。
制度績(jī)效審計(jì)模式。制度績(jī)效審計(jì)屬于宏觀管理型績(jī)效審計(jì)。制度績(jī)效審計(jì)模式是指將政府部門(mén)相關(guān)制度規(guī)范的績(jī)效作為審計(jì)內(nèi)容的一種審計(jì)模式，重點(diǎn)是對(duì)政府部門(mén)各項(xiàng)制度的科學(xué)性、規(guī)范性、有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。目前，制度績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指向不明確，無(wú)具體量化標(biāo)準(zhǔn)，主要是一些原則性標(biāo)準(zhǔn)，且法律規(guī)定空白。取證比較容易，但評(píng)價(jià)十分困難。制度績(jī)效審計(jì)需要審計(jì)人員掌握行政管理、制度設(shè)計(jì)等方面的知識(shí)，主要運(yùn)用案例研究、綜合評(píng)價(jià)等方法。
資金績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)和制度績(jī)效審計(jì)三者之間存在著差異，但同時(shí)也存在著必然的聯(lián)系。在審計(jì)實(shí)踐中，這三種模式的審計(jì)并不是截然分開(kāi)的。公共資金的使用效益和項(xiàng)目實(shí)施效果是政府部門(mén)制度實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果，因此對(duì)資金、項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)是制度績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)，制度績(jī)效審計(jì)也可以分析、判斷制度設(shè)計(jì)中的薄弱環(huán)節(jié)，為資金、項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)提供指導(dǎo)方向。三種績(jī)效審計(jì)模式從不同層面對(duì)人、財(cái)、物、制度等構(gòu)成政府部門(mén)關(guān)鍵要素的績(jī)效進(jìn)行審查，為對(duì)公共部門(mén)履行職責(zé)績(jī)效情況進(jìn)行全面、綜合、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
(二)政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)
通過(guò)審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)財(cái)政資金使用所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)、效率和效果程度進(jìn)行審核評(píng)估，確定其是否進(jìn)行了有效管理，資金使用是否得當(dāng)，政府項(xiàng)目和政策是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，是否滿(mǎn)足了社會(huì)需要。同時(shí)，揭露反映體制、機(jī)制及管理方面存在的問(wèn)題，深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，提出建設(shè)性建議，從根本上達(dá)到規(guī)范管理，深化改革，提高績(jī)效的目的。
1、在權(quán)力的監(jiān)督和制約方面。重點(diǎn)揭露和反映由于行政權(quán)力失控、不作為、亂作為或盲目決策造成的公共資源配置不當(dāng)、管理不善、效率低下等問(wèn)題，促進(jìn)樹(shù)立科學(xué)的發(fā)展觀和正確的政績(jī)觀，促進(jìn)依法行政和問(wèn)責(zé)機(jī)制的建立。
2、在行政效能方面。通過(guò)實(shí)施績(jī)效審計(jì)，調(diào)查政府機(jī)構(gòu)設(shè)置是否合理，政府公務(wù)人員是否負(fù)責(zé)，能力與責(zé)任是否匹配。重點(diǎn)揭露由于體制不順、職責(zé)不清、工作不力等造成的行政成本高、資源浪費(fèi)大、行政效率低的問(wèn)題，促進(jìn)提高政府的工作績(jī)效。
3、在財(cái)政支出管理方面。通過(guò)對(duì)財(cái)政支出績(jī)效的監(jiān)督檢查，確定其是否進(jìn)行了有效管理、資金使用是否得當(dāng)，政府項(xiàng)目和政策是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，是否滿(mǎn)足了社會(huì)需要。重點(diǎn)揭露管理不善造成支出績(jī)效差、決策失誤造成損失浪費(fèi)等問(wèn)題，促進(jìn)各部門(mén)各單位加強(qiáng)財(cái)政支出控制，加強(qiáng)資金使用管理，提高財(cái)政支出績(jī)效。
4、在制度方面。分析和評(píng)價(jià)由于體制性障礙、制度性缺陷和管理缺損所導(dǎo)致的影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的深層次問(wèn)題，促進(jìn)深化改革，推動(dòng)體制機(jī)制制度的完善。
(三)政府績(jī)效審計(jì)方法
績(jī)效審計(jì)方法主要是指收集能夠證明績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)論和改善績(jī)效建議的證據(jù)的方法，主要包括審計(jì)證據(jù)收集方法和審計(jì)分析技術(shù)方法兩類(lèi)。
1、審計(jì)證據(jù)收集方法就是審計(jì)取證。績(jī)效審計(jì)沿用了一部分傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法，比如審閱法、核對(duì)法、函證法、觀察法、盤(pán)點(diǎn)法、抽樣法等，但也有其自身獨(dú)特的方法：
(1)文件審閱法。包括文件查閱和審閱。通過(guò)查閱文件，了解相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)，對(duì)本審計(jì)領(lǐng)域有一個(gè)整體把握，尋求審計(jì)判斷的法律依據(jù)，找出審計(jì)所需的相關(guān)記錄或資料。文件審閱就是對(duì)文件資料進(jìn)行檢查式閱讀，這是績(jī)效審計(jì)最基本也是最核心的方法。通過(guò)審閱掌握審計(jì)對(duì)象的基本情況，分析其制度建設(shè)及其完善情況，指出制度本身存在的缺陷，并取得事實(shí)證據(jù)。
(2)歷史資料分析法。歷史資料的分析涉及到關(guān)于被審計(jì)項(xiàng)目的重要會(huì)議紀(jì)要、研究報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、評(píng)價(jià)總結(jié)等歷史材料。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)對(duì)象過(guò)去的各種資料進(jìn)行檢查、驗(yàn)證和分析，可幫助審計(jì)人員更新并擴(kuò)充當(dāng)前審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)信息。
(3)調(diào)查法。調(diào)查法是憑借一定的手段和方式，對(duì)某種現(xiàn)象或事實(shí)進(jìn)行考察，通過(guò)對(duì)搜集到的各種事實(shí)資料的分析處理，進(jìn)而得出結(jié)論的一種研究方法。如調(diào)查問(wèn)卷、訪(fǎng)談等。調(diào)查問(wèn)卷是為了從比較分散的群體中獲取對(duì)某一事項(xiàng)的評(píng)價(jià)意見(jiàn)和信息。事先要選取調(diào)查對(duì)象，然后向這些調(diào)查對(duì)象郵遞問(wèn)卷、電話(huà)調(diào)查或者當(dāng)面進(jìn)行詢(xún)問(wèn)。調(diào)查問(wèn)卷的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是設(shè)計(jì)一整套科學(xué)合理的表格，要求所有內(nèi)容采用問(wèn)答方式，提出的問(wèn)題應(yīng)當(dāng)非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導(dǎo)性。訪(fǎng)談法需要使用不同的技巧，滿(mǎn)足不同的需要，如擬定訪(fǎng)談大綱，使用不同類(lèi)型的問(wèn)題，正確引導(dǎo)被訪(fǎng)談?wù)撸拐勗?huà)圍繞主題展開(kāi)，并做好記錄。
(4)研討會(huì)和聽(tīng)證會(huì)。在審計(jì)的不同階段，舉辦研討會(huì)和聽(tīng)證會(huì)可以獲取專(zhuān)家領(lǐng)域的知識(shí)，聽(tīng)取正反兩方面的意見(jiàn)，討論觀察到的問(wèn)題和可以采取的措施。
(5)聘請(qǐng)專(zhuān)家。為了獲取對(duì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)有重要意義的專(zhuān)業(yè)技術(shù)、知識(shí)和技能，需要聘請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家并組成專(zhuān)家小組。專(zhuān)家小組可以為審計(jì)活動(dòng)的有關(guān)人員的意見(jiàn)提供參考信息。
(6)科學(xué)實(shí)驗(yàn)。審計(jì)評(píng)價(jià)過(guò)程中的有些資料可以從相關(guān)部門(mén)直接獲取，但必要的直接檢測(cè)有時(shí)也非常重要，尤其是在間接資料不可信或者不完整時(shí)，就需要審計(jì)人員親自組織人力進(jìn)行直接檢測(cè)。
(7)實(shí)地觀察。實(shí)地觀察指審計(jì)人員到被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)地觀察和檢查。通過(guò)觀察，了解經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，了解制度的執(zhí)行情況，了解設(shè)備的使用情況，了解一線(xiàn)工作人員的看法和意見(jiàn)，以形成對(duì)被審計(jì)單位的感性認(rèn)識(shí)，發(fā)現(xiàn)進(jìn)一步審計(jì)的線(xiàn)索。
(8)面談。指向有關(guān)人員口頭提問(wèn)并獲得回答同時(shí)做好文字記錄的方式。被詢(xún)問(wèn)者可以是被審計(jì)單位的主管領(lǐng)導(dǎo)、部門(mén)負(fù)責(zé)人、當(dāng)事人，也可以是有關(guān)外部人員。
(9)專(zhuān)題討論會(huì)。專(zhuān)題討論會(huì)是指通過(guò)召集組織相關(guān)人員，就經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)或特定項(xiàng)目的具體問(wèn)題，進(jìn)行座談?dòng)懻摷霸u(píng)估的一種方法。在召開(kāi)座談會(huì)之前，應(yīng)事先將有關(guān)專(zhuān)題列表提交給被審計(jì)單位，以便他們有時(shí)間適當(dāng)做些準(zhǔn)備，并選擇相關(guān)的人員參與座談?dòng)懻摗?br />
2、審計(jì)分析技術(shù)方法。審計(jì)分析技術(shù)方法就是利用各種分析技巧，對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比、分解、綜合和評(píng)價(jià)，從中找出各項(xiàng)目間差異及構(gòu)成要素，以揭示問(wèn)題，取得證據(jù)。這里介紹幾種主要的審計(jì)分析技術(shù)方法：
(1)比較分析法。是指通過(guò)數(shù)據(jù)間進(jìn)行對(duì)比分析，即將反映被審計(jì)單位業(yè)績(jī)的有關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)與相關(guān)的投入、業(yè)務(wù)指標(biāo)、判斷標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行對(duì)比，找出不同時(shí)期同一性質(zhì)的數(shù)量差異、趨勢(shì)或比率，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的活動(dòng)運(yùn)行狀況，發(fā)現(xiàn)其優(yōu)勢(shì)或不足，為審計(jì)結(jié)論提供科學(xué)依據(jù)。實(shí)際操作中，往往以上期報(bào)表數(shù)據(jù)、有關(guān)計(jì)劃、定額數(shù)據(jù)作為比較標(biāo)準(zhǔn);也可以以預(yù)算指標(biāo)、同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)際國(guó)內(nèi)先進(jìn)指標(biāo)作為比較標(biāo)準(zhǔn);還可以以審計(jì)調(diào)查數(shù)據(jù)或計(jì)算結(jié)果作為比較標(biāo)準(zhǔn)。
(2)事前事后分析。將被審單位項(xiàng)目執(zhí)行前后的情況進(jìn)行比較，判斷項(xiàng)目參與后的影響，分析項(xiàng)目投入后的績(jī)效。
(3)數(shù)據(jù)分布分析。審計(jì)人員可以將統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的所有數(shù)值，以柱狀圖或曲線(xiàn)圖表示出來(lái)進(jìn)行分析。從數(shù)據(jù)的等級(jí)可以觀察某個(gè)因是否達(dá)到平均數(shù);從數(shù)據(jù)的分布可以決定某個(gè)變數(shù)是否達(dá)到審計(jì)標(biāo)準(zhǔn);從數(shù)據(jù)的形狀可以評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
(4)回歸分析法。是利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)中的回歸分析，來(lái)確定兩種或兩種以上變數(shù)間相互依賴(lài)的定量關(guān)系的一種統(tǒng)計(jì)分析方法。審計(jì)人員可以運(yùn)用回歸分析法，評(píng)價(jià)或分析各個(gè)可變因素發(fā)生聯(lián)系的程度，如測(cè)試假設(shè)與真實(shí)的關(guān)系，確定實(shí)際與預(yù)期的差異、預(yù)計(jì)未來(lái)的價(jià)值等。
(5)量本利分析法。是分析一定期間內(nèi)的業(yè)務(wù)量、成本、利潤(rùn)三者之間變量關(guān)系的方法。著重研究數(shù)量、成本和利潤(rùn)之間的相互依存關(guān)系。這種分析方法是企業(yè)進(jìn)行決策、計(jì)劃和控制的重要工具。主要適用于企業(yè)以及部分以盈利為目標(biāo)的事業(yè)單位。
(6)統(tǒng)計(jì)抽樣分析法。統(tǒng)計(jì)抽樣方法適用于總體比較龐大的審計(jì)事項(xiàng)，包括系統(tǒng)抽樣、分類(lèi)抽樣、隨機(jī)抽樣等，可以充分利用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)中的審計(jì)抽樣功能來(lái)完成。
(7)項(xiàng)目樹(shù)狀邏輯模式分析。項(xiàng)目樹(shù)狀邏輯模式說(shuō)明被審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)邏輯，因?yàn)槟Ｊ綇?qiáng)調(diào)的是項(xiàng)目的目標(biāo)和子目標(biāo)以及項(xiàng)目所導(dǎo)致的產(chǎn)出和成果，因此，在績(jī)效審計(jì)的準(zhǔn)備階段，利用項(xiàng)目樹(shù)狀邏輯模式可以對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)果、相關(guān)規(guī)定、制度等更好地進(jìn)行了解。
(8)因素分析法。因素分析法是指查找產(chǎn)生影響的因素，并分析各個(gè)因素的影響方向和影響程度的方法。它根據(jù)指數(shù)法的原理，在分析多種因素影響的事物變動(dòng)時(shí)，為了觀察某一因素變動(dòng)的影響而將其他因素固定下來(lái)，對(duì)事實(shí)進(jìn)行分析，并找出其成因。
總之，在績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)具體情況決定采用某一種或幾種審計(jì)技術(shù)和方法，原則上凡是有利于績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的方法都可采用，只有選擇了適當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，才能取得較好的審計(jì)效果。
(四)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)
政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)是衡量被審計(jì)單位績(jī)效高低的尺度。從西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)發(fā)展歷程來(lái)看，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立完善也不是一朝一夕之功;從長(zhǎng)期來(lái)看，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立是完全必要而且勢(shì)所必然的。在當(dāng)前我國(guó)還沒(méi)有完善的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的情況下，如何解決這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為：
1、現(xiàn)行法規(guī)制度以及人們所普遍認(rèn)知或約定的標(biāo)準(zhǔn)都可以作為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，如：(1)國(guó)家的法律、法規(guī)、方針、政策;(2)主管部門(mén)的有關(guān)規(guī)定;(3)組織的規(guī)章制度;(4)各行業(yè)的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn);(5)職業(yè)組織推薦的最佳實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn);(6)計(jì)劃、預(yù)算、設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);(7)歷史同期最高標(biāo)準(zhǔn);(8)國(guó)際國(guó)內(nèi)最佳標(biāo)準(zhǔn);(9)同行業(yè)先進(jìn)水平;(10)人們所普遍認(rèn)知或約定俗成的標(biāo)準(zhǔn);(11)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷。
2、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)注意把握好以下原則：
(1)目標(biāo)原則?？?jī)效審計(jì)主要應(yīng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，效果追求為先，再?gòu)?qiáng)化經(jīng)濟(jì)、效率問(wèn)題。
(2)適當(dāng)性、先進(jìn)性及關(guān)聯(lián)性原則。審計(jì)人員在選擇審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)家宏觀政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及組織內(nèi)部條件等的變化對(duì)既定目標(biāo)造成的不同影響，選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，力求符合審計(jì)對(duì)象的特征要求;評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在被評(píng)價(jià)領(lǐng)域中要能代表優(yōu)秀的水平;評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要具有相關(guān)可比的特征。
(3)溝通原則。審計(jì)人員應(yīng)注意與被審計(jì)單位進(jìn)行必要的交流與溝通，妥善處理人際關(guān)系，盡量取得被審單位和人員的理解、支持和配合，以獲得真實(shí)可靠的信息，從而提高評(píng)價(jià)質(zhì)量。
(4)客觀原則?？?jī)效評(píng)價(jià)依賴(lài)于審計(jì)人員超然獨(dú)立的立場(chǎng)和精湛熟練的業(yè)務(wù)能力來(lái)完成。要做到這一點(diǎn)，審計(jì)人員必須具備應(yīng)有的職業(yè)道德素質(zhì)及專(zhuān)業(yè)勝任能力，同時(shí)還應(yīng)避免利益沖突的影響。
(5)責(zé)任原則。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)首先確定責(zé)任的歸屬，辯明責(zé)任是否為被審單位權(quán)責(zé)范圍之內(nèi)，是否為當(dāng)事人的可控事項(xiàng)，剔除其無(wú)法改變的外在影響。
(7)謹(jǐn)慎原則。對(duì)超越審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)，證據(jù)不足，評(píng)價(jià)依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)，審計(jì)過(guò)程中未涉及的事項(xiàng)不作評(píng)價(jià)。
(8)總體把握原則。先針對(duì)存在的問(wèn)題，圍繞審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分階段評(píng)價(jià)，再進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，不能進(jìn)行總體評(píng)價(jià)的就不評(píng)價(jià)。
只有通過(guò)積極廣泛地開(kāi)展績(jī)效審計(jì)探索和實(shí)踐，在長(zhǎng)期不斷地摸索和嘗試中篩選、確定和補(bǔ)充，才能逐步創(chuàng)立出符合我國(guó)實(shí)際需要的評(píng)價(jià)指標(biāo)，進(jìn)而形成較為科學(xué)合理、系統(tǒng)完善的中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
(五)政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告
政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告的寫(xiě)法暫無(wú)一定之規(guī)，目前可參照國(guó)家審計(jì)署6號(hào)令《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》中的審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容。主要包括標(biāo)題、基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題、審計(jì)建議等五個(gè)部分。
績(jī)效審計(jì)報(bào)告的正文應(yīng)當(dāng)主要包括以下內(nèi)容：1、被審計(jì)單位的基本情況;2、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的立項(xiàng)依據(jù)。3、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的目的。 4、績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)意見(jiàn)或結(jié)論。5、績(jī)效審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要績(jī)效問(wèn)題和事實(shí)。包括經(jīng)濟(jì)性審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的在資源的取得、使用和管理中的損失、浪費(fèi)等問(wèn)題，效率性審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的無(wú)效率或低效率問(wèn)題，效果性審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的無(wú)效果、效果差、未達(dá)到目標(biāo)等主要問(wèn)題;以及導(dǎo)致上述問(wèn)題的原因及產(chǎn)生的影響。6、對(duì)進(jìn)一步優(yōu)化資源管理、節(jié)約使用資源，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理、提高效率，改善和提高效果所提出的建議。
除一般審計(jì)報(bào)告的寫(xiě)作要求外，值得注意的是：績(jī)效審計(jì)報(bào)告可以充分利用表格、圖形、圖片等分析形式;評(píng)價(jià)部分和問(wèn)題部分更加側(cè)重于原因分析;績(jī)效審計(jì)盡管涉及到許多專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的領(lǐng)域，但報(bào)告的表述同樣要求完整、準(zhǔn)確、客觀和有說(shuō)服力，通俗易懂且簡(jiǎn)明扼要。
七、如何開(kāi)展我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)
政府績(jī)效審計(jì)目前已成為我國(guó)審計(jì)發(fā)展的主流方向，這是當(dāng)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的客觀要求，也是我國(guó)審計(jì)的使命使然。在新的時(shí)局下，廣大審計(jì)工作者應(yīng)解放思想，更新觀念，樹(shù)立起績(jī)效審計(jì)新理念。每一位審計(jì)人都應(yīng)克難奮進(jìn)，搶前爭(zhēng)先，積極探索，大膽實(shí)踐。政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展涉及到許多寬泛的論題，很難面面俱到，也很難口徑一致。本章節(jié)筆者主要從加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)宣傳、加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)學(xué)習(xí)培訓(xùn)以及加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐等方面作一些探討。
(一)加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)宣傳
特別是在目前政府績(jī)效審計(jì)還未為人們所普遍認(rèn)知的情況下，績(jī)效審計(jì)宣傳工作尤為重要。只有通過(guò)到位的宣傳，政府和民眾才能知曉績(jī)效審計(jì)，進(jìn)而才有可能得到廣泛支持和認(rèn)可。
績(jī)效審計(jì)只有首先得到各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持才可能展開(kāi)，也才可能有一個(gè)良好的審計(jì)環(huán)境。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步通過(guò)宣傳，通過(guò)工作匯報(bào)，特別是通過(guò)卓有成效的探索實(shí)踐，使上至國(guó)家總理下至市長(zhǎng)縣長(zhǎng)，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)刮目相看，從而更加重視績(jī)效審計(jì)工作。通過(guò)宣傳，要讓黨和國(guó)家的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和廣大干部職工都能切身地感受到，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)更有審計(jì)的廣度深度，取得的審計(jì)成果更有層次質(zhì)量，績(jī)效審計(jì)的確能夠在轉(zhuǎn)變和優(yōu)化政府職能，服務(wù)促進(jìn)管理，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)深化改革，推動(dòng)體制、機(jī)制、制度完善，以及實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀等許多方面，發(fā)揮出獨(dú)特的、無(wú)與倫比的巨大作用。
媒體應(yīng)是績(jī)效審計(jì)宣傳的主陣地。審計(jì)人員要善于通過(guò)報(bào)刊、雜志、互聯(lián)網(wǎng)等媒體廣泛宣傳績(jī)效審計(jì)及績(jī)效審計(jì)成果，普及民眾績(jī)效意識(shí)。作為中國(guó)審計(jì)喉舌的《中國(guó)審計(jì)報(bào)》應(yīng)有正確的輿論導(dǎo)向和主旨，今后應(yīng)加大績(jī)效審計(jì)方面的宣傳、研究、指導(dǎo)和經(jīng)驗(yàn)交流、介紹等力度。
被審單位是審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)績(jī)效審計(jì)工作直接開(kāi)展宣傳的重要對(duì)象。審計(jì)人員應(yīng)注意通過(guò)宣傳開(kāi)展工作，并通過(guò)工作做好宣傳?？?jī)效審計(jì)重在促進(jìn)，所追求的其實(shí)就是管理活動(dòng)和資金運(yùn)用的最優(yōu)化，這顯然與被審單位的追求是一致的。在審計(jì)方法上，績(jī)效審計(jì)不限于查賬，更多的是了解事實(shí)、收集數(shù)據(jù)，進(jìn)行分析和評(píng)估。審計(jì)人員在了解基本情況、確定審計(jì)目標(biāo)、建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、取得審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)結(jié)論以至提出審計(jì)建議等一系列工作的環(huán)節(jié)上，都需要聽(tīng)取被審計(jì)單位管理層、執(zhí)行層等各方面的意見(jiàn)，整個(gè)過(guò)程都在溝通、合作與協(xié)商。所以，績(jī)效審計(jì)的實(shí)施一般稱(chēng)為調(diào)查，而不是檢查，較易于切入被審計(jì)單位本身的工作。由此可見(jiàn)，審計(jì)人員要善于開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，要能科學(xué)地寓宣傳于工作，以充分調(diào)動(dòng)被審計(jì)單位人員參與的積極性，以爭(zhēng)取到被審計(jì)單位和人員充分的理解和支持。當(dāng)然也需要注意，審計(jì)機(jī)關(guān)是一個(gè)超脫于政府決策和執(zhí)行活動(dòng)的監(jiān)督部門(mén)，審計(jì)人員在工作中必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性，不可以放棄職責(zé)違背事實(shí)或降低標(biāo)準(zhǔn)。
(二)加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)學(xué)習(xí)培訓(xùn)
加快審計(jì)人員學(xué)習(xí)培訓(xùn)更是迫在眉睫。國(guó)外績(jī)效審計(jì)歷經(jīng)50余年發(fā)展現(xiàn)已走向成熟，只有充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)及一切優(yōu)秀的審計(jì)成果，兼收并蓄，才能充分發(fā)揮中國(guó)審計(jì)的后發(fā)優(yōu)勢(shì)，迎頭趕上，直至實(shí)現(xiàn)超越。同時(shí)作為高層次超然的績(jī)效審計(jì)，要求審計(jì)人員必須具備較高的政策理論水平?？?jī)效審計(jì)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，要特別注意提升審計(jì)人員的政治素養(yǎng)。審計(jì)人員要做到了解中國(guó)放眼世界，要關(guān)注國(guó)家的發(fā)展戰(zhàn)略，要能科學(xué)評(píng)估中國(guó)的生產(chǎn)力及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，正確估計(jì)中國(guó)在市場(chǎng)化、工業(yè)化、國(guó)際化進(jìn)程中可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，要研究中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)中的各種矛盾及其伴生的系列問(wèn)題，要系統(tǒng)學(xué)習(xí)研究馬列主義、毛澤東思想、鄧小平理論、三個(gè)代表及科學(xué)發(fā)展觀理論，要真正學(xué)懂弄懂十一屆三中全會(huì)以來(lái)黨和國(guó)家的大政方針和政策。績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)人員有更高的業(yè)務(wù)知識(shí)和職業(yè)素質(zhì)要求，審計(jì)人員要有宏觀經(jīng)濟(jì)知識(shí)和意識(shí)，具有較高的專(zhuān)業(yè)水平，較寬的知識(shí)結(jié)構(gòu)、判斷力和綜合分析能力，具有高度的社會(huì)責(zé)任感，負(fù)責(zé)任而又善于溝通協(xié)調(diào)。通過(guò)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，使至少有一大部分人能在理論素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平兩大方面有一定提高，能真正理解并能夠操作績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)，真正明白為什么要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)應(yīng)該審什么、怎么審。
(三)加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐
在績(jī)效審計(jì)的探索實(shí)踐中，筆者認(rèn)為，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，一是要克服“等、靠、要”情結(jié)，二是要力避“閉門(mén)造車(chē)”，因?yàn)闊o(wú)論是“要”來(lái)的模式，還是“造”出來(lái)的模式，在績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中都是難起作用的。同時(shí)因?yàn)榭?jī)效審計(jì)畢竟不是填充統(tǒng)計(jì)報(bào)表，它必須靠全體審計(jì)人的親力親為，腳踏實(shí)地的探索實(shí)踐，長(zhǎng)期堅(jiān)持不懈的砥礪積淀?？?jī)效審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：
1、求真務(wù)實(shí)，少說(shuō)多做。在績(jī)效審計(jì)開(kāi)展過(guò)程中，不可避免地會(huì)遇到許多難以想象困難，包括我國(guó)目前的審計(jì)基礎(chǔ)、理論指導(dǎo)、法制環(huán)境、審計(jì)資源、社會(huì)環(huán)境、審計(jì)模式等等。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，要多研究、多學(xué)習(xí)、多借鑒、多探索、多實(shí)踐、多總結(jié)，少爭(zhēng)議、少抱怨、少叫苦。其實(shí)，就本人看法，僅科學(xué)發(fā)展觀的提出，就給績(jī)效審計(jì)提供了無(wú)與倫比的強(qiáng)大支持，其飽滿(mǎn)豐富的內(nèi)涵，用于之于政府績(jī)效審計(jì)，真正是取之不盡用之不竭。
2、詳盡調(diào)查，充分準(zhǔn)備。在績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，研究審計(jì)對(duì)象是很重要的工作。在審計(jì)準(zhǔn)備階段，要比以往的財(cái)務(wù)審計(jì)增加成倍的調(diào)查分析。只有通過(guò)充分的審前調(diào)查，才能對(duì)績(jī)效審計(jì)的具體目標(biāo)和范圍作出恰當(dāng)?shù)慕缍?，制定出切?shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案，包括明確的審計(jì)目標(biāo)，建立適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)估可獲得的信息和資料，還要斟酌是否有足以勝任的審計(jì)人員等。如在審計(jì)子目標(biāo)的選擇上要考慮兩方面的因素，一是項(xiàng)目的重要性和風(fēng)險(xiǎn)性，即可能存在較大問(wèn)題有較大的可改善空間，二是審計(jì)機(jī)關(guān)力所能及。如果僅憑以往的經(jīng)驗(yàn)或習(xí)慣做法去開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作，一旦執(zhí)行就會(huì)遇到許多情況不明的困惑，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間和空間的無(wú)限延長(zhǎng)，出現(xiàn)事倍功半的審計(jì)后果。
3、量力而行，循序漸進(jìn)?？v觀國(guó)內(nèi)外審計(jì)發(fā)展規(guī)律，績(jī)效審計(jì)同樣應(yīng)循著由小到大，由淺入深，由簡(jiǎn)單而復(fù)雜的路線(xiàn)漸進(jìn)式推進(jìn)，盡量減少審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于我國(guó)績(jī)效審計(jì)尚處于起步階段,現(xiàn)階段開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，應(yīng)從微觀績(jī)效為切入點(diǎn)，循序漸進(jìn)。即以資金績(jī)效審計(jì)為基礎(chǔ)和最佳突破口，因?yàn)橐源饲腥肴菀咨鲜郑阌诓僮?，有利于打開(kāi)工作局面;也可以用“解剖麻雀”的方式選擇一項(xiàng)財(cái)政資金使用的某個(gè)方面或某個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)績(jī)效審計(jì);還可以在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的某一方面有所側(cè)重。
4、加強(qiáng)制度績(jī)效審計(jì)。在今后較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制仍將處在不斷完善之中，解決好體制、機(jī)制和管理上的矛盾與問(wèn)題，是當(dāng)前中國(guó)現(xiàn)代化的主要任務(wù)。這就決定了我國(guó)績(jī)效審計(jì)的探索和實(shí)踐，必須圍繞促進(jìn)有中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的健全和完善展開(kāi)。因此，以解決好宏觀體制、機(jī)制、管理制度和政策層面問(wèn)題為目標(biāo)的宏觀管理型績(jī)效審計(jì)，是當(dāng)前乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的重大課題，是中國(guó)績(jī)效審計(jì)的重大任務(wù)和努力方向。
魯迅先生有一句名言：“地上本沒(méi)有路，走的人多了也就成了路”，筆者在此用這句充滿(mǎn)哲理的話(huà)，寄語(yǔ)所有敢為天下先的中國(guó)審計(jì)人。筆者深信，在社會(huì)各界各方面的推動(dòng)下，在中國(guó)審計(jì)者的共同躬行下，中國(guó)績(jī)效審計(jì)一定會(huì)逐漸走入社會(huì)，走入民眾，融入世界審計(jì)主流，并創(chuàng)造出中國(guó)審計(jì)的新輝煌。
來(lái)源：湖北巴東縣審計(jì)局
