文章關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊 防范措施 會(huì)計(jì)理論
摘要：防范與治理會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題一直是困擾理論界和實(shí)務(wù)界的世界性難題。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的研究和治理不僅僅是政府肅清投資環(huán)境、保護(hù)資本市場(chǎng)和投資者的現(xiàn)實(shí)需要，也是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界服務(wù)公眾利益、重塑公眾信心，獲得生存和發(fā)展的基本要求。文章主要論述了會(huì)計(jì)舞弊的外部防范策略。
一、引言
從會(huì)計(jì)的角度，本文認(rèn)為對(duì)舞弊的界定主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表或會(huì)計(jì)資料的不真實(shí)性，即舞弊行為所導(dǎo)致的與財(cái)務(wù)報(bào)表不真實(shí)性相關(guān)的行為，也就是所稱(chēng)的會(huì)計(jì)舞弊。會(huì)計(jì)舞弊是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)表達(dá)的故意行為，并且以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)是故意還是非故意將其區(qū)分為差錯(cuò)和舞弊。會(huì)計(jì)舞弊是一種以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，采用欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的行為，通常包括:偽造或變更會(huì)計(jì)資料，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)的結(jié)果，無(wú)中生有編造虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，虛假披露會(huì)計(jì)政策等。會(huì)計(jì)舞弊不能等同于會(huì)計(jì)違規(guī)，只有當(dāng)會(huì)計(jì)違規(guī)損害會(huì)計(jì)信息使用者的利益時(shí)，會(huì)計(jì)違規(guī)才演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊。
會(huì)計(jì)舞弊行為同其他違法性經(jīng)濟(jì)行為一樣，并不是孤立存在的，而是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，說(shuō)到底是人們的心理動(dòng)機(jī)與各種制度相碰撞的結(jié)果。單純的內(nèi)部控制制度不足以架起社會(huì)與企業(yè)之間的有效信息傳遞機(jī)制。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊防治與會(huì)計(jì)監(jiān)管研究，有利于會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系及制度建設(shè)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信能有效維護(hù)社會(huì)各方利益。會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中一種重要管理活動(dòng)或信息系統(tǒng)，能為社會(huì)生產(chǎn)提供管理所必需的各種經(jīng)濟(jì)信息，能綜合反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有最重要方面，為信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和參與管理起到重要作用。會(huì)計(jì)信息失真將會(huì)擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，就會(huì)損害社會(huì)各方面利益，嚴(yán)重阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信評(píng)定和監(jiān)督，將大大減少因會(huì)計(jì)信息失真對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成的不必要損失。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是建立在誠(chéng)信基礎(chǔ)上的法制經(jīng)濟(jì)與誠(chéng)信制度具有很強(qiáng)的互補(bǔ)作用。有效的信息傳遞機(jī)制取決于完善的外部監(jiān)管體系，以下便主要介紹會(huì)計(jì)舞弊的外部防范策略，。
二、加強(qiáng)會(huì)計(jì)的獨(dú)立審計(jì)
發(fā)揮舞弊審計(jì)檢測(cè)和防范會(huì)計(jì)舞弊的相應(yīng)作用，首先要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊檢測(cè)能力，而提高舞弊檢測(cè)的能力最終要通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)、執(zhí)行的審計(jì)程序體現(xiàn)出來(lái)。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的審查只能按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求行事以及依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的職業(yè)懷疑和判斷，這也是為什么首先要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師頭腦中形成正確“審計(jì)假設(shè)”的原因。傳統(tǒng)的審計(jì)假設(shè)中有一條“無(wú)反證假設(shè)”，即如果沒(méi)有證據(jù)證明報(bào)表中有重大錯(cuò)報(bào)，則推定會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)的，這條假設(shè)中還隱含著對(duì)管理當(dāng)局人品的中性假設(shè)，即管理當(dāng)局既不是很誠(chéng)實(shí)也不具有欺騙傾向。
在以上假設(shè)下，審計(jì)人員要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊。另一方面，審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)考慮審計(jì)的成本效益，所以需要謀求與管理層的合作。這個(gè)假設(shè)對(duì)于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是可行的，但是若用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)則不可行。當(dāng)有跡象表明管理當(dāng)局存在舞弊行為時(shí)應(yīng)該假設(shè)管理層是不可信的。審計(jì)假設(shè)應(yīng)重新定為“有錯(cuò)推定假設(shè)”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明該項(xiàng)交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則推定存在問(wèn)題。
三、政府加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能也并不完善。這就決定了現(xiàn)階段我國(guó)不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。獨(dú)立機(jī)構(gòu)監(jiān)管從理論和邏輯上應(yīng)該是最優(yōu)的選擇，但如果與政府及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織等資源提供者的和約不明確，關(guān)系處理不妥，配套的制約機(jī)制不到位，則也許就盡有自律管制與政府管制的缺點(diǎn)，而無(wú)后者之優(yōu)點(diǎn)，最終流于形式。顯然我國(guó)目前還沒(méi)有基礎(chǔ)建立這樣獨(dú)立、有效與運(yùn)作透明的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)。由此可見(jiàn)，以政府監(jiān)管為主適合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情。
然而，采用政府監(jiān)管的模式時(shí)要克服政府監(jiān)管的弊端，解決政府監(jiān)管中存在的問(wèn)題，才能達(dá)到較好的監(jiān)管效果。政府監(jiān)管的劣勢(shì)在于:第一，政府失靈。現(xiàn)實(shí)生活中無(wú)論是政府官員或是政府機(jī)構(gòu)都有其自身的經(jīng)濟(jì)利益和行為目標(biāo)，易發(fā)生行政腐敗，使政府監(jiān)管的公正性和獨(dú)立性并不成為必然。第二，政府權(quán)力的擴(kuò)張性和政府活動(dòng)的高成本和低效率，往往產(chǎn)生多頭監(jiān)督、重復(fù)檢查，政府監(jiān)管運(yùn)行效率低下。第三，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多變，政府要全面掌握和分析所有的信息不但十分困難而且成本高昂，這種信息不對(duì)稱(chēng)使政府監(jiān)管缺乏自律監(jiān)管的靈活性和適應(yīng)性，決策失誤的可能性較大。
四、確立法律風(fēng)險(xiǎn)約束
以往注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任還主要停留在行政責(zé)任層次，而近來(lái)證券審計(jì)市場(chǎng)發(fā)生的案件已經(jīng)日益體現(xiàn)出司法介入的趨勢(shì)，目前已有多名業(yè)內(nèi)從業(yè)人員被追究了刑事責(zé)任。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的逐步提高，審計(jì)業(yè)務(wù)以及其他相關(guān)服務(wù)引發(fā)的民事訴訟數(shù)量還會(huì)不斷上升，司法機(jī)關(guān)也正在研究和制定具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任。
對(duì)涉及證券市場(chǎng)虛假陳述案件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟將相應(yīng)產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將發(fā)生實(shí)質(zhì)性的提高，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境開(kāi)始發(fā)生重大轉(zhuǎn)折。
建立法律制裁的威懾機(jī)制。建立法律機(jī)制的威懾機(jī)制，顯然是實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律不可缺少的條件，對(duì)于外部監(jiān)管來(lái)說(shuō)，更應(yīng)該利用法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，通過(guò)依法對(duì)執(zhí)業(yè)人員違法的處罰，尤其是追究其違法的刑事責(zé)任，起到有效的威懾作用，能夠較好地預(yù)防合謀行為的發(fā)生。
懲罰手段的多樣化。對(duì)行業(yè)會(huì)員執(zhí)業(yè)資格的控制，包括對(duì)違反規(guī)則的給予暫停執(zhí)業(yè)、開(kāi)除會(huì)籍、吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格等處分并在媒體上予以公布。但要注意，行政處罰的威懾效果是十分有限的，因此，懲罰手段主要還是應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)處罰。
決定處罰力度時(shí)要結(jié)合實(shí)際、綜合考慮，確定一個(gè)既具足夠威懾力但又能讓事務(wù)所承受得起的處罰力度是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。另外，由于監(jiān)管力度與懲罰力度呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系，如果加大處罰力度，則監(jiān)管力度可以降低。所以，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在確定最大的處罰值后應(yīng)根據(jù)這一條件來(lái)安排監(jiān)管力度。
五、建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果是不容否定的，如果我們承認(rèn)了會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，我們就必須關(guān)注那些能夠影響到會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程、從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)利益方的行為動(dòng)機(jī)及其激勵(lì)與約束問(wèn)題。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)或提高將主要取決于技術(shù)層面的完善。
具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式操作性較強(qiáng)，一定程度上減少了盈余管理的彈性，但其制定成本和執(zhí)行成本很高，且準(zhǔn)則內(nèi)容過(guò)于細(xì)化，造成準(zhǔn)則制定效率低，缺乏靈活性，同時(shí)容易使企業(yè)通過(guò)“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”來(lái)逃避準(zhǔn)則的約束。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式可以減少準(zhǔn)則中存在的例外情況，降低準(zhǔn)則的復(fù)雜性，對(duì)出現(xiàn)的緊急問(wèn)題迅速作出反應(yīng)；但以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要企業(yè)和審計(jì)師進(jìn)行更多的專(zhuān)業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和道德水準(zhǔn)提出了更高的要求，同時(shí)降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。
六、建立高級(jí)雇員的背景調(diào)查檔案
單純從企業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，在雇用敏感職位的雇員和高級(jí)管理人員之前就應(yīng)該實(shí)施專(zhuān)門(mén)的雇員背景調(diào)查。要求企業(yè)在雇用敏感職位的雇員之前，詳細(xì)檢查雇員的簡(jiǎn)歷并且核對(duì)雇員的背景包括以前的工作經(jīng)歷、更換工作的原因、興趣愛(ài)好、習(xí)慣等一切相關(guān)信息，獨(dú)立取得前雇主的電話(huà)。另外，在該雇員工作6個(gè)月之后實(shí)施第二次的核對(duì)調(diào)查，以便核對(duì)初次調(diào)查的相關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)初次調(diào)查遺漏信息。同時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)下屬專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)收集、存檔有關(guān)企業(yè)高級(jí)雇員的相關(guān)信息，如果發(fā)現(xiàn)異常應(yīng)引起重視，必要時(shí)移交相關(guān)部門(mén)處理。
