【摘要】樹立正確的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念，有利于加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)。企業(yè)必須牢固樹立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部需求與外部需求的結(jié)合、是制約與引導(dǎo)的結(jié)合、是針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)建立控制體系的內(nèi)部控制新觀念。
我國(guó)財(cái)政部從2001年起，陸續(xù)出臺(tái)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范以及若干具體規(guī)范。這些規(guī)范奠定了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基礎(chǔ)框架，為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的建設(shè)做出了一定的貢獻(xiàn)。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制狀況并不樂觀，企業(yè)缺乏貫徹內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的積極性，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范并沒有起到應(yīng)有的作用，因此形成了理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)的狀況。
筆者認(rèn)為，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)和執(zhí)行的主體都是人，要想加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)，必須首先讓作為主體的“人”樹立正確的觀念，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，然后才能在此基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的措施。具體來說，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)應(yīng)該樹立以下觀念。
一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)外部需求與內(nèi)部需求的結(jié)合
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論的發(fā)展與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的需求是密不可分的。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的需求可分為外部需求與內(nèi)部需求。內(nèi)部需求產(chǎn)生于組織或企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理的需要，外部需求產(chǎn)生于政府、市場(chǎng)對(duì)組織或企業(yè)監(jiān)督管理的需要。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制最初引起人們的關(guān)注是從獨(dú)立審計(jì)的符合性測(cè)試開始的，即正是外部的需求，引起了人們對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的注意。因此，在許多人看來，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是為了滿足企業(yè)外部監(jiān)管的需要，大多數(shù)情況下是審計(jì)的需要。這一點(diǎn)，從國(guó)內(nèi)外早期關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的文獻(xiàn)中均可以看出。正是基于這樣的認(rèn)識(shí)，目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的研究通常是站在監(jiān)管者和審計(jì)的角度進(jìn)行的，就連財(cái)政部出臺(tái)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，其立足點(diǎn)也是外部的監(jiān)管需求。
然而，從企業(yè)發(fā)展歷史和會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的邏輯關(guān)系中，我們可以看出，會(huì)計(jì)在最初產(chǎn)生時(shí)是為了服務(wù)于組織或企業(yè)內(nèi)部的。隨著企業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的兩權(quán)分離，使原來只為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的會(huì)計(jì)，開始要為企業(yè)外部的利益相關(guān)者（即“外部人”）服務(wù)，并受得到社會(huì)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的約束，于是形成具有公共性特征的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；而“內(nèi)部人”為了履行好“外部人”所委托的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，必然要得到更及時(shí)，更有針對(duì)性的會(huì)計(jì)信息，并由此催生具有內(nèi)部特征的管理會(huì)計(jì)。由此可以看出，既然會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，那么內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就應(yīng)該既包括對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，也包括對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制。如果說對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制體現(xiàn)的是外部需求，那么對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制則體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部的需求。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)該是企業(yè)外部需求和內(nèi)部需求的有機(jī)結(jié)合。
二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是制約與引導(dǎo)的結(jié)合
傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制遵從的是權(quán)力制約理論，即以崗位分工為前提，強(qiáng)調(diào)不同崗位之間的權(quán)力制衡，以糾錯(cuò)防弊為主要目的，措施上以“堵”為主要特征。而從企業(yè)自身發(fā)展的角度來講，糾錯(cuò)防弊并非內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的根本目的。企業(yè)一切活動(dòng)的最終目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升企業(yè)的價(jià)值，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也不例外。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制鑲嵌于公司治理與公司管理的框架中，是公司治理與公司管理中不可缺少的部分。貫穿于公司治理與公司管理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不僅從保護(hù)企業(yè)外部利益相關(guān)者權(quán)益的角度，起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息可靠的作用，同時(shí)還應(yīng)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)化管理，而這些光靠“堵” 顯然是難以做到的。納入內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的每個(gè)員工對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的良好運(yùn)行都起著一定的作用，而員工是否明白自己的職責(zé)、是否知道自己一旦失職會(huì)帶來什么樣的后果、自己的工作離控制標(biāo)準(zhǔn)有多遠(yuǎn)等問題顯然都需要通過良好的信息傳遞來完成。因此筆者認(rèn)為，構(gòu)建內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)時(shí)應(yīng)逐漸轉(zhuǎn)換思路，從“權(quán)力制約觀”逐漸轉(zhuǎn)化為“權(quán)力制約觀”與“信息觀”相結(jié)合，不能單純地通過權(quán)力制約進(jìn)行“堵”，還應(yīng)該通過制定一定的控制標(biāo)準(zhǔn)，建立適當(dāng)?shù)男畔贤ㄏ到y(tǒng)，通過信息的傳遞，引導(dǎo)員工不斷學(xué)習(xí)、優(yōu)化個(gè)人和組織的行為，從而使員工自發(fā)地控制自己的行為，忠誠(chéng)于企業(yè)，進(jìn)而達(dá)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，即制約與引導(dǎo)相結(jié)合，既糾錯(cuò)防弊，又全面提升企業(yè)的價(jià)值，在措施上既進(jìn)行“堵”又進(jìn)行“疏”。
三、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)而建立的控制體系
實(shí)務(wù)中，還有許多人認(rèn)為，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是會(huì)計(jì)人員頭上的緊箍咒，認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是對(duì)會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)部門的控制。如果按照這一邏輯，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)就成了會(huì)計(jì)工作內(nèi)部的制約制度，是企業(yè)內(nèi)部的閉環(huán)系統(tǒng)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體就是企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則純粹屬于企業(yè)日常管理的范疇，與公司治理沒有關(guān)系。顯然，上述認(rèn)識(shí)是不符合實(shí)際的，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的構(gòu)建起誤導(dǎo)作用。
筆者認(rèn)為，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的“會(huì)計(jì)”不是就會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)崗位而言的，而是基于會(huì)計(jì)工作的對(duì)象而言的。只要是對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程實(shí)施的控制程序和措施，均屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。例如，在編制預(yù)算的問題上，有的企業(yè)由財(cái)務(wù)副總負(fù)責(zé)預(yù)算工作，財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)預(yù)算指標(biāo)的分解、監(jiān)督和考核；有的企業(yè)卻由專門的預(yù)算管理委員會(huì)負(fù)責(zé)預(yù)算管理工作，由企業(yè)管理部門負(fù)責(zé)預(yù)算指標(biāo)的分解、監(jiān)督和考核。不管預(yù)算管理的機(jī)構(gòu)如何設(shè)置，也不管預(yù)算管理工作由哪個(gè)部門負(fù)責(zé)，預(yù)算控制均屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)應(yīng)該是由全體員工共同實(shí)施的、針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)而建立的開放型的控制體系。
明確了以上觀念，可以使企業(yè)意識(shí)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不僅是外部需求，也是內(nèi)部所需，可以增加企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的積極性；同時(shí)，在控制措施的選擇上，會(huì)更加注重發(fā)揮員工的主觀能動(dòng)性；在控制對(duì)象的確定上，使人們的眼界更加開闊，不至于留下制度上的空白和漏洞。
