作者：[徐恩耀]
避稅是世界各國稅收征管中普遍存在的問題。自改革開放以來，外資的大量流入已成為稅收收入的一個(gè)增長點(diǎn)。但是也有一些外資企業(yè)為了減輕稅負(fù)，精心研究稅收法律之間的差異，策劃本集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)節(jié)稅計(jì)劃，用各種手段規(guī)避稅收。據(jù)報(bào)道，一些跨國公司利用非法手段避稅，每年給我國造成稅收收入損失達(dá)３００億元以上。如何預(yù)防外商投資企業(yè)的避稅，值得理論界和實(shí)務(wù)工作部門進(jìn)行探討。
一、外商投資企業(yè)避稅的方法
１．利用關(guān)聯(lián)方，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅收。
（１）通過設(shè)立控股的外資企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤。一些外商利用我國沿海的優(yōu)惠政策將部分生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)移到沿海地區(qū)，設(shè)立“兩頭在外”的制造加工型企業(yè)。這些企業(yè)沒有獨(dú)立的購銷網(wǎng)絡(luò)，其購銷活動必須依賴于境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，而其與境外關(guān)聯(lián)公司的交易多采用內(nèi)部定價(jià)。企業(yè)通過與境外關(guān)聯(lián)公司之間相互服務(wù)時(shí)多付勞務(wù)費(fèi)以及支付巨額的技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等辦法來轉(zhuǎn)移利潤，或者利用其掌握的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)來提高原材料的進(jìn)口價(jià)格，降低產(chǎn)品的出口價(jià)格，造成虛假虧損以逃避稅收。
（２）提高設(shè)備價(jià)格，虛增投資成本。有些外商為逃避繳納特許使用權(quán)的預(yù)提稅，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款隱藏在設(shè)備價(jià)款中。也有些外商利用其掌握國際市場信息的有利條件，將投資設(shè)備的報(bào)價(jià)提高，超出國際市場價(jià)格的幾倍，甚至把淘汰的設(shè)備當(dāng)作新設(shè)備報(bào)價(jià)。通過提高設(shè)備價(jià)格，不但使外商增加了在合資企業(yè)中所占的股份，而且通過擴(kuò)大設(shè)備折舊數(shù)額，增加生產(chǎn)成本，減少企業(yè)利潤，從而逃避我國稅收。
２．利用我國稅制的差別進(jìn)行避稅。
（１）利用稅法的優(yōu)惠條件進(jìn)行避稅。我國稅法規(guī)定對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“從開始獲利年度起”實(shí)行“兩免三減”，并規(guī)定外商投資企業(yè)可享受連續(xù)五年向后結(jié)轉(zhuǎn)虧損的稅收優(yōu)惠。一些外商便通過會計(jì)方法的選擇人為地調(diào)整利潤來逃避國家稅收。為追求更多的利潤，也有一些外商在享受“兩免三減”優(yōu)惠期滿后，或更換廠名，或搬遷廠址，或?qū)⑵渲饕囬g劃出，把一個(gè)舊廠變成幾個(gè)新廠，而產(chǎn)品品種及其銷售渠道等均未改變，卻要求再次獲得“兩免三減”的稅收優(yōu)惠。
（２）轉(zhuǎn)移工程勞務(wù)費(fèi)用。按照我國稅法規(guī)定，承包工程作業(yè)，可以扣除部分材料價(jià)款后征稅。于是一些外商在工程承包中盡量抬高材料價(jià)款，降低人工費(fèi)用，將勞務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)向材料價(jià)款，以擴(kuò)大材料免稅額，減少納稅。也有一些外商假借第三者的名義將實(shí)際包工包料合同，分包工和包料兩個(gè)合同，以減輕稅負(fù)。
（３）利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國在不同地方實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策，外商將企業(yè)的經(jīng)營地點(diǎn)設(shè)在保稅區(qū)，將生產(chǎn)場地設(shè)在原材料、人力相對集中的高稅區(qū)，依法享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠。
（４）虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失以避稅。我國稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處理財(cái)產(chǎn)的凈損益應(yīng)列入當(dāng)年損益。外商利用這項(xiàng)規(guī)定虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失、提前報(bào)廢或?qū)p失在稅前列支，卻未將處理所得入賬，以此來減少稅收。
（５）縮小股份融資，擴(kuò)大貸款融資。按照我國稅法規(guī)定，股東通過股份投資取得的股息是企業(yè)稅后利潤的分配，不能從企業(yè)的應(yīng)稅所得額中事先扣除。而投資人以貸款形式所獲得的利息卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)稅所得額中減除。外商企業(yè)為避稅，利用兩種融資形式的稅負(fù)差異，把本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)化為貸款形式，人為加大企業(yè)成本，減少企業(yè)的應(yīng)稅利潤。
３．利用我國稅收征管漏洞避稅。
（１）利用國際稅收協(xié)定的一些條款進(jìn)行避稅。我國稅法規(guī)定：居民納稅義務(wù)人，負(fù)無限納稅義務(wù)；非居民納稅義務(wù)人，負(fù)有限納稅義務(wù)。一些外商便通過少報(bào)居住時(shí)間，或利用我國地區(qū)之間缺少聯(lián)系，在我國不同地區(qū)之間流動居住，使其成為非居民納稅義務(wù)人，達(dá)到其僅負(fù)有限納稅義務(wù)的目的。
（２）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅。由于我國不實(shí)行引力原則，對于外國企業(yè)在中國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，從我國取得的與上述機(jī)構(gòu)沒有聯(lián)系的收入，不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額。一些在我國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的外資企業(yè)，或者繞過常設(shè)機(jī)構(gòu)直接采購原材料、銷售商品；或者雖然通過代表處代購原材料，但期間發(fā)生的費(fèi)用不進(jìn)行分?jǐn)?，全部由代表處?fù)擔(dān)，以沖減其營業(yè)利潤，逃避稅收。
二、外商避稅的原因
外商避稅的內(nèi)在動機(jī)是為了謀求高額利潤或者實(shí)行全球經(jīng)營戰(zhàn)略。外在原因有：
１．地方政府過分縱容。地方政府對外資的考核只重?cái)?shù)量不重質(zhì)量，對那些沒有發(fā)展前途的項(xiàng)目也大開“綠燈”，為外商將來的避稅、抽逃資金埋下了隱患。也有一些地方政府認(rèn)為對外商優(yōu)惠就是稅收優(yōu)惠，不能對其嚴(yán)格執(zhí)法，從而嚴(yán)重影響我國的投資環(huán)境，導(dǎo)致外商投資信心的不足產(chǎn)生避稅行為。
２．對外商的直接投資管理不善。一是合資企業(yè)內(nèi)部管理不善。中方將境外購銷權(quán)拱手相讓，未能有效牽制外商，使外商有機(jī)可乘；二是國家有關(guān)管理部門特別是稅務(wù)部門對外商管理不力，客觀上對外商的避稅行為起了縱容作用。
３．我國涉外稅法的規(guī)定不夠完善。避稅實(shí)質(zhì)是納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或者避免其本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。稅法不完善是納稅人可以避稅的先決條件，外商投資企業(yè)避稅現(xiàn)象比較普遍，反映了我國涉外稅法的不完善。
４．我國現(xiàn)行外匯管制不完善導(dǎo)致避稅。外商作為跨國投資者要從全球的角度來安排其投資銷售活動，跨國界靈活調(diào)度資金。由于我國外匯管理體制改革沒有完全到位，人民幣不能自由匯兌，對外商匯出利潤還有種種限制，使外商在收入?yún)R出上感到極不方便，由此給他們避稅提供了機(jī)會。外商便利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)來轉(zhuǎn)移資金，客觀上就造成了“成本費(fèi)用內(nèi)流，收益資金外流”的逆向避稅結(jié)果。
５．涉外稅收征管力量薄弱。我國涉外稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，人員力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外稅收征、管、查相互制約，相互配合的協(xié)調(diào)運(yùn)行機(jī)制尚未形成，征管工作存在漏洞，易被外商鉆空子。
三、我國的反避稅措施
１．健全我國的法規(guī)。
（１）完善我國涉外稅法，減少和消除稅法漏洞。稅法是稅收征納雙方共同遵守的法律規(guī)范。完善的稅法是減少和杜絕避稅的根本。針對上述避稅的幾種方法，對我國稅法中部分不完善的條款應(yīng)該修改：①正確確定稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠應(yīng)既有利于我國吸引外資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又不會影響本國的利益；②修訂外商投資企業(yè)的注冊程序，防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收，法律應(yīng)對老企業(yè)設(shè)立獨(dú)立法人企業(yè)制定專門的條款；③逐步統(tǒng)一內(nèi)外資兩套稅制，改“普遍優(yōu)惠原則”為“特殊優(yōu)惠原則”，對某些行業(yè)給予外資特別優(yōu)惠從而引導(dǎo)外資流入我國急需的能源交通等基礎(chǔ)設(shè)施；④規(guī)定資本金與債務(wù)比例，針對外商的“資本弱化”的避稅行為，應(yīng)該明確規(guī)定資本金與債務(wù)的比率。債務(wù)超過部分所負(fù)擔(dān)的利息不能在稅前扣除，應(yīng)課征個(gè)人所得稅。
（２）完善反避稅立法。完善反避稅立法是防范和打擊避稅的根本措施，也是國際上反避稅的通常做法。目前，外資企業(yè)通過“高進(jìn)低出”轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)象較為突出。因此應(yīng)該以控制轉(zhuǎn)讓定價(jià)為重點(diǎn)，加強(qiáng)我國的反避稅立法。在處理稅務(wù)爭議時(shí)，為了避免被動，我們應(yīng)明確規(guī)定納稅人負(fù)有報(bào)告義務(wù)和舉證義務(wù)，并規(guī)定納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，如不能提出相反證據(jù)，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。在立法時(shí)保證稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有充分的處置權(quán)，以促進(jìn)稅收征管工作有效、有序進(jìn)行。另外，為防止外商借用國際稅收協(xié)定條款的保護(hù)來逃避我國稅收，對外國企業(yè)在我國設(shè)立的代表處、所屬服務(wù)機(jī)構(gòu)之類的活動范圍，應(yīng)通過立法加以限制，如超過規(guī)定范圍應(yīng)認(rèn)定該機(jī)構(gòu)為外資企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，并按稅法規(guī)定行使征稅權(quán)。同時(shí)，在立法時(shí)應(yīng)加大對避稅的處罰力度。
２．加強(qiáng)征收管理。避稅與反避稅斗爭涉及面廣、手法多樣，除了建立健全反避稅法規(guī)之外，還應(yīng)有健全的執(zhí)法機(jī)構(gòu)和訓(xùn)練有素的高水平征管人員進(jìn)行征管工作。
（１）提高征管質(zhì)量。我國涉外稅收起步較晚，缺乏經(jīng)驗(yàn)，提高征管人員素質(zhì)十分必要。我們既要提高招收稅務(wù)人員的標(biāo)準(zhǔn)，又要重視對在職人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使稅務(wù)人員熟悉稅法，通曉財(cái)務(wù)會計(jì)、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收等知識，從而提高稅收征管的質(zhì)量，降低稅收流失。
（２）加強(qiáng)審計(jì)工作。稅務(wù)審計(jì)是反避稅的有力武器。我們應(yīng)當(dāng)吸取外國反避稅的經(jīng)驗(yàn)，重視對跨國公司的審計(jì)工作。通過建立高質(zhì)量的審計(jì)隊(duì)伍，及時(shí)查出使用不恰當(dāng)?shù)纳陥?bào)和不正確的賬務(wù)處理等避稅行為，以維護(hù)國家的正常稅收，維護(hù)國家權(quán)益。
（３）建立國家級稅務(wù)信息庫?？鐕镜臉I(yè)務(wù)活動遍及世界各地，只有依靠國內(nèi)各地的稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間和國際上國與國之間進(jìn)行雙邊和多邊合作，互通情況，才能更好地收到反避稅效果。為了做好這項(xiàng)工作，應(yīng)盡早建立國家級的稅務(wù)信息庫，專門負(fù)責(zé)收集有關(guān)的國際商品價(jià)格信息、外商個(gè)人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經(jīng)營活動資料和住宅遷移情況，便于有關(guān)地區(qū)稅務(wù)部門核實(shí)征收。
（４）加強(qiáng)對外商的管理監(jiān)督。在企業(yè)內(nèi)部建立健全對外商的牽制機(jī)制。在簽訂合同時(shí)，注意維護(hù)中方利益，確保中方在合資企業(yè)經(jīng)營中的參與決策權(quán)。同時(shí)要加強(qiáng)企業(yè)外部各管理部門的合作以及對外商的管理，加大對非法避稅的打擊力度。對采取隱瞞、欺騙等手段非法避稅的外商進(jìn)行嚴(yán)厲的制裁，如曝光、高額罰款、降低優(yōu)惠待遇等，使外商對非法避稅心存畏懼，不抱僥幸心理。?
