摘要：公允價值會計是近二十年以來廣泛采用的一種會計計量模式。它雖然在體現(xiàn)會計信息的真實性和可靠性方面為會計主體提供了比歷史成本會計計量模式更加方便的條件，但也容易過度的渲染會計核算的主觀性，甚至會因此而導致會計信息的隨意性。公允價值會計的如此屬性也決定了為會計信息提供可靠性保障服務的注冊會計師審計行為勢必會受到直接的影響。文章認為，公允價值計量模式與歷史成本計量模式雖然并非絕對的矛盾，但它區(qū)別于傳統(tǒng)歷史成本計量模式的基本屬性也直接影響注冊會計師審計行為。
關(guān)鍵詞：會計計量；公允價值；可操縱性；審計應對
一、引言
公允價值會計又稱市值會計，它是指以市場公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負債的主要計量屬性的會計模式。毋庸置疑，公允價值計量模式是市場多變性和會計信息真實性追求的結(jié)果。由于近年來科學技術(shù)的進步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展，自20世紀80年代以來，公允價值會計逐漸受到了人們的普遍重視，且在中外會計實務中得到了廣泛的運用，甚至有人認為公允價值會計大有取代歷史成本會計的趨勢。但公允價值會計只是對歷史成本會計的補充和延伸，與歷史成本會計相比它更多地運用了會計人員的專業(yè)判斷、從而導致計量結(jié)果缺乏可查考性。因而，公允價值會計在體現(xiàn)會計信息的真實性和可靠性方面具有更加客觀的基礎(chǔ)和靈活性的選擇，但同時也給會計主體操控會計信息提供了條件。同時，也因此而決定了在公允價值會計背景下注冊會計師審計愈加重要，且要求注冊會計師必須根據(jù)公允價值會計所特有的計量屬性采取相應的審計應對措施。
二、關(guān)于公允價值會計基本屬性的討論
（一）公允價值會計是追求會計信息真實性的一種選擇
公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務估算的金額；同一交易資產(chǎn)或債務的公允價值會隨著技術(shù)進步、市場供求關(guān)系等因素的變化而發(fā)生變化。因此，與歷史成本計量模式相比，運用公允價值計量模式對資產(chǎn)或債務的金額進行計量的結(jié)果，更具有真實性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場背景下，運用公允價值計量屬性，更能體現(xiàn)被計量對象的現(xiàn)時價值水平。而運用歷史成本計量屬性進行計量時，雖然能夠反映計量對象在取得或發(fā)生時的真實價值水平，但這一價值水平一般是維持不變的，當市場價值發(fā)生變動時這一本來真實的價值水平會逐漸變得不真實；尤其是將歷史成本計量的結(jié)果用于計算利潤時，其利潤計算的結(jié)果中會包含一部分本不屬于會計主體自身經(jīng)營成果的價格變動因素。由此可見，運用公允價值進行計量，既有利于資產(chǎn)負債表、又有利于利潤表的真實反映。
（二）公允價值會計的計量屬性具有多樣化特征
公允價值會計模式下，用以進行會計計量的所謂“公允價值”屬性應該是多樣化的。參照美國財務會計準則委員會（FASB）第5號概念結(jié)構(gòu)公告（1984）中關(guān)于“企業(yè)財務報表的確認與計量”所列舉的計量屬性，企業(yè)可以采用、且符合“公允價值”定義的計量屬性應當包括：一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金及其等價物。作為一種計量屬性，傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價值的范疇，最起碼它在發(fā)生時一般都應屬于“曾經(jīng)”的“公允價值”。二是現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本是指如果在現(xiàn)時重新取得相同的資產(chǎn)或其相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。以現(xiàn)行成本計量資產(chǎn)的價值雖非企業(yè)實際發(fā)生的支付數(shù)額，但它卻是一個“約當”的“公允價值”。三是現(xiàn)行市價?，F(xiàn)行市價是指在正常清算條件下，如果出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。同樣，現(xiàn)行市價雖非實際發(fā)生、但它卻是一個“假定”的“公允價值”。除此而外，按照美國財務會計準則委員會第5號概念結(jié)構(gòu)公告中所涉及的其他兩種計量屬性——“可實現(xiàn)凈值”和“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，同樣與“公允價值”有著密切的聯(lián)系，只不過這兩種計量屬性屬于“未來”的“公允價值”而已。由此可見，公允價值會計所采用的“公允價值”并非唯一的計量屬性，它只是充任了一種檢驗會計核算信息是否真實、可靠且具有一定主觀性的標準。
（三）公允價值會計是對歷史成本會計的一種補充
不可否認，歷史成本畢竟由于其真實地反映了企業(yè)實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，且具有很強的真實性，從而使其長期充當了主流的會計計量屬性。但歷史成本在某些會計事項的計量方面卻無能為力，且有可能由于各種因素的影響而導致其計量結(jié)果不真實，甚至會誤導會計信息使用者的決策。一是在營業(yè)收入的計量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時配比的“歷史收入”。因而，企業(yè)依據(jù)“收入-成本=利潤”的邏輯關(guān)系所計算的結(jié)果很可能具有“不可比”的因素；而采用公允價值會計的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會計事項的計量方面缺乏按歷史成本計量的依據(jù)，例如企業(yè)盤盈的或受贈的、并無可參照對象的資產(chǎn)等，并無歷史成本可循，這種情況下只能采用公允價值進行計量。三是由于歷史成本只是“曾經(jīng)”的公允價值，因而企業(yè)在按現(xiàn)時價格水平進行資產(chǎn)處置等交易活動中勢必會受到歷史成本的誤導，要么出現(xiàn)賬面盈利、實則虧損，要么出現(xiàn)賬面虧損、實則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計量屬性的計量結(jié)果很可能表現(xiàn)為當前的不真實，而公允價值會計則能夠?qū)v史成本的這些不足進行補充。
（四）公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要區(qū)別是其價值可變動性
歷史成本會計的一個重要特征就是其計量結(jié)果的不變性，即會計主體一旦采用歷史成本計量屬性對相關(guān)的計量對象進行了計量，就不必要考慮隨后市場價格變動的影響。由此也使得歷史成本計量具有歷史的客觀性、數(shù)據(jù)的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢，但同時也使其具有現(xiàn)時不真實的可能性。公允價值會計則突出了會計信息的真實性，并為此而運用會計主體的主觀價值判斷能力、同時不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性，使得一部分會計對象的價值反映能夠“隨行就市”。因而公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要特征就是其賬面價值的可變動性，企業(yè)的利潤表中也因此而產(chǎn)生了“公允價值變動損益”。當然，公允價值會計也并不排斥當歷史成本本身仍然屬于公允價值時的賬面價值的穩(wěn)定性。
（五）公允價值會計的可核性較差
企業(yè)如果采用公允價值會計模式進行核算，則主要依賴會計人員的專業(yè)判斷、并參照核算對象的當前賬面價值與其公允價值的對比關(guān)系進行相應的會計處理，且其公允價值水平可能表現(xiàn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。無論具體采用的是何種公允價值水平，它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時具有足夠的原始憑證支持、具有很強的事后可核性；而公允價值在被用作會計對象的賬面價值后續(xù)計量時，往往缺乏直接的、可以留作事后查驗的相關(guān)會計憑證，由此便使得公允價值會計的事后可核性較差，有的企業(yè)甚至借助公允價值會計的這一特性隨意地進行會計事項操縱、人為地影響自身的財務報表。
（六）公允價值會計可能是謹慎性的一種體現(xiàn)，也可能是對謹慎性的背離
由于公允價值會計追求的是會計信息的真實性，因此它在進行相關(guān)會計事項的處理時需要針對不同情況分別進行處理：當會計對象的公允價值低于其當前賬面價值時，需要通過計提資產(chǎn)減值損失使得會計對象的賬面價值符合公允價值的要求；當會計對象的公允價值高于其當前賬面價值時，則需要通過補加其賬面價值、同時確認相應的收益而使得其賬面價值更加符合其實際的價值水平。前者體現(xiàn)了謹慎性原則，而后者則是對謹慎性原則的否定。由此可見，公允價值會計與謹慎性原則所追求的會計目標有所不同，公允價值會計追求的是特定對象的全面性真實，而謹慎性原則追求的卻是特定對象的保守性真實。
三、公允價值會計對注冊會計師審計的影響
公允價值會計的計量屬性決定了企業(yè)會計的自主性有所增強，且會計核算的依據(jù)更缺乏剛性，由此也會使企業(yè)會計核算和信息披露的公允性受到公眾的關(guān)注和質(zhì)疑，進而也就導致為企業(yè)的財務會計信息提供審計公正性服務的注冊會計師的審計行為不可避免的受到影響。
第一，對注冊會計師計劃審計工作的影響。在企業(yè)采用公允價值會計模式時，注冊會計師的審計計劃應當充分考慮公允價值會計計量模式對未來審計過程的特殊要求和影響。首先，在人員組織方面應當考慮審計項目組中應當配備具有公允價值判斷能力和專長的注冊會計師參與審計工作。其次，在初步確定重要性水平時應當考慮不同的公允價值計量屬性本身可能產(chǎn)生的差異以及在公允價值計量方面所存在的主觀性因素。再次，審計計劃還應考慮公允價值會計模式對未來審計程序選擇方面的影響，由于公允價值會計計量結(jié)果和記錄方式的事后可核性比較差，因而不可能像審計歷史成本會計一樣大量采用細節(jié)測試的方法。
第二，對審計程序及審計證據(jù)的影響?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛?，注冊會計師應當重視被審計單位的重大錯報風險并應針對公允價值計量手段的運用開展風險評估程序，尤其是當被審計單位存在較多的以公允價值計量的會計事項時，更應在風險評估中重視有關(guān)價值計量尺度的運用是否存在有重大錯報的可能性。另外，在實施控制測試程序時，應當關(guān)注相關(guān)會計計量手段的運用及其計量結(jié)果是否置于必要的控制制度之下，以避免會計計量、記錄和報告的隨意性；由于企業(yè)采用公允價值計量手段具有一定的主觀性，且其計量和記錄一般都在相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時進行、在期末對相關(guān)的賬面價值進行調(diào)整，注冊會計師可以通過對被審計單位的相關(guān)會議記錄、相關(guān)會計計價的詢證函件等進行檢查，并針對相關(guān)的會計計量和調(diào)整的結(jié)果采用分析程序，比如根據(jù)被審計單位在相關(guān)會計期間的財務狀況和經(jīng)營成果及其可能運用公允價值進行計量的有效空間、相關(guān)計量和記錄的結(jié)果等，判斷其利用公允價值計量手段進行報表操縱和損益調(diào)整的可能性等。當被審計單位運用公允價值進行相關(guān)的計量、記錄和報告時，注冊會計師還需要注意審計認定對審計證據(jù)充分性和適當性的特殊要求，它更多地需要取得足以支持注冊會計師關(guān)于公允價值計量尺度運用的合理性判斷方面的審計證據(jù)。
第三，對注冊會計師的專業(yè)判斷及其他行為影響?，F(xiàn)代審計過程無疑是注冊會計師專業(yè)判斷的運用過程。面對被審計單位的公允價值計量模式，注冊會計師的專業(yè)判斷首先表現(xiàn)在相關(guān)的計量尺度和計量結(jié)果的合理性判斷方面，它要求注冊會計師不單單應當對相關(guān)的計量環(huán)境和計量基礎(chǔ)要有正確的認識，而且還要對計量手段運用的恰當性和計量結(jié)果的公允性具有符合客觀事實的專業(yè)判斷；其次，注冊會計師還應對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力予以適度的關(guān)注，防止被審計單位濫用公允價值手段、通過對相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值進行一次性的調(diào)整以達到滿足當期損益調(diào)整的目的。
第四，對注冊會計師審計意見的影響。審計意見既是注冊會計師表達其對待被審計單位財務報表的態(tài)度的一種方式，又是注冊會計師向財務報表使用者輸送相關(guān)信息的一種通道。因此，面對公允價值會計模式，注冊會計師可以通過審計報告的意見段對被審計單位提供的、包含有公允價值信息的財務報表表示不同的審計意見，又可以通過審計報告的“附帶重大事項的解釋段”明確說明被審計單位財務報表中所包含的公允價值信息所具有的不確定性、以提醒財務報表使用者予以關(guān)注。
綜上所述，人們對公允價值會計模式的態(tài)度褒貶不一：有人認為它更有利于會計的客觀反映，但有人卻認為它會給會計操縱帶來更加方面的條件并因此而懷疑會計信息的真實性。其實公允價值會計并不可怕，怕的是會計主體和注冊會計師放松對其實施的監(jiān)管。但實際上，歷史成本會計如果放松監(jiān)管同樣也會造成很大的危害。
參考文獻：
1、魏明海,龔凱頌.會計理論[M].東北財經(jīng)大學出版社,2001.
2、財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.
＊本文系河南省政府2010決策課題C364的組成部分。
（作者單位：鄭州大學商學院）
