摘要：預(yù)算管理是一種全方位、全過程、全成員的現(xiàn)代企業(yè)管理模式，是企業(yè)所有活動的價值體現(xiàn)，更是一種有效的內(nèi)部控制機制。預(yù)算管理主要采用敘述、比較的研究方法，對企業(yè)預(yù)算管理中各種資源進(jìn)行優(yōu)化配置，使預(yù)算管理更好地為企業(yè)內(nèi)部控制服務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的公司治理目標(biāo)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；預(yù)算管理；全面預(yù)算管理
一、企業(yè)內(nèi)部控制與預(yù)算管理的研究現(xiàn)狀
企業(yè)內(nèi)部控制是由公司董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果、財務(wù)報告的可靠、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督機制（COSO，1992）。2002年4月我國財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實行預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》中指出：“預(yù)算管理是利用預(yù)算對企業(yè)各部門、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標(biāo)。同時指出，財務(wù)預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算共同構(gòu)成企業(yè)的全面預(yù)算。”
二、預(yù)算管理在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用
預(yù)算管理作為內(nèi)部控制中的一部分，加強預(yù)算管理是保證內(nèi)部控制有效實施的一個有力的手段。健全的預(yù)算管理能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施，而企業(yè)內(nèi)部控制的實施水平又在一定程度上影響著預(yù)算管理的水平。
預(yù)算管理涉及到企業(yè)方方面面的目標(biāo)體系，是整合企業(yè)實物流、資金流、信息流和人力資源流的必要經(jīng)營機制，并在此基礎(chǔ)上建立和完善全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)。企業(yè)的內(nèi)部控制活動就是通過信息流來控制實物流、資金流和人力資源流的過程控制系統(tǒng)。企業(yè)經(jīng)理人員從預(yù)算管理信息系統(tǒng)中提取那些相對重要及其值得重視的各類信息，包括反饋和前沿信息、公司整體與各子公司信息、公司內(nèi)部與外部信息，此時預(yù)算的優(yōu)勢才能更好更大限度地發(fā)揮出來，更加有效地為決策服務(wù)。
三、企業(yè)集團預(yù)算管理與一般企業(yè)預(yù)算管理的區(qū)別
第一，企業(yè)集團預(yù)算管理在組織體系上，將責(zé)任中心劃分為資本經(jīng)營責(zé)任中心、資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任中心、商品經(jīng)營責(zé)任中心和產(chǎn)品經(jīng)營責(zé)任中心，其中資本經(jīng)營責(zé)任中心是最高層次、最重要的責(zé)任中心。第二，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算目標(biāo)體系上，將資本增值、經(jīng)濟利潤、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等價值量指標(biāo)作為預(yù)算管理的最重要、最關(guān)鍵的指標(biāo)。第三，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算編制體系上，以財務(wù)預(yù)算為中心和向?qū)?，資本預(yù)算和經(jīng)營預(yù)算都要符合財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的要求。第四，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算報告體系上，以會計報告系統(tǒng)為中心，包括財務(wù)會計報告和管理會計報告。經(jīng)營業(yè)務(wù)預(yù)算報告作為預(yù)算報告系統(tǒng)的組成部分，一方面反映各業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行情況，另一方面是對會計報告的補充和說明。第五，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算評價體系上，主要以價值量指標(biāo)為依據(jù)，包括以價值量反映效率指標(biāo)和效果指標(biāo)。第六，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算激勵體系上，將資本增值或經(jīng)濟效率與經(jīng)營者的利益緊密聯(lián)系，使股東價值增加與經(jīng)營者報酬成正比。第七，企業(yè)集團預(yù)算管理在預(yù)算監(jiān)控體系上，將監(jiān)督控制重點放在對以價值為基礎(chǔ)的預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算報告、預(yù)算評價和預(yù)算激勵等環(huán)節(jié)。特別是從基于價值的監(jiān)控角度出發(fā)，內(nèi)部審計控制發(fā)揮了重要的作用。
企業(yè)集團預(yù)算管理是由各子孫公司的獨立預(yù)算組成的一個預(yù)算系統(tǒng)，母公司的預(yù)算是所有子孫公司預(yù)算的系統(tǒng)整合而不是簡單加減。
四、通過預(yù)算管理加強企業(yè)集團內(nèi)部控制
Goold和Campbell等學(xué)者以總部與各業(yè)務(wù)經(jīng)營單位間的管理關(guān)系為出發(fā)點，將企業(yè)集團管理控制劃分為三種不同模式，即戰(zhàn)略規(guī)劃型（集權(quán)型）、財務(wù)控制型（分權(quán)型）和戰(zhàn)略控制型（折中型）。我國企業(yè)集團預(yù)算管理一般采取折中預(yù)算的管理模式，這將從戰(zhàn)略的高度選擇了適合我國企業(yè)集團預(yù)算管理的模式。在這種模式下，預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)而且必須成為母公司強化財務(wù)管理的重要機制，其中最為關(guān)鍵的一項工作就是如何通過預(yù)算管理加強內(nèi)部控制，使預(yù)算管理從戰(zhàn)略的角度為提升企業(yè)集團整體價值服務(wù)。
（一）設(shè)置預(yù)算管理委員會——內(nèi)部控制機構(gòu)
預(yù)算管理委員會是預(yù)算管理這種內(nèi)部控制手段中的內(nèi)部控制機構(gòu)，它的設(shè)置不僅可以滿足企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控的需要，也可以使各部門之間的專門信息交流變得更為方便，以保證預(yù)算編制基本目標(biāo)的一致性。預(yù)算管理委員會，其成員由各重要職能部門經(jīng)理組成，并吸收高層管理人員以及董事會、監(jiān)事會成員組成主席團，主席團根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)制定最終的預(yù)算。各部門對部門預(yù)算負(fù)責(zé)，管理層對企業(yè)總體預(yù)算負(fù)責(zé)，分別形成管理層與各部門的考核標(biāo)準(zhǔn)，以保障預(yù)算各方的利益。
（二）確定預(yù)算目標(biāo)——內(nèi)部控制的直接目標(biāo)
預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，它可以是財務(wù)指標(biāo)，也可以是財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的結(jié)合。不同的預(yù)算目標(biāo)反映了不同的企業(yè)價值取向。戰(zhàn)略地圖為企業(yè)明確目標(biāo)提供了很好的方法，戰(zhàn)略地圖是從平衡記分卡簡單的四層面模型發(fā)展而來的。平衡記分卡（Kaplan &Norton，1992）四個層面的戰(zhàn)略指標(biāo)不是孤立，而是四個層面目標(biāo)之間的一系列因果聯(lián)系，這些因果關(guān)系的通用的表示方法就是戰(zhàn)略地圖。戰(zhàn)略地圖是對企業(yè)戰(zhàn)略要素之間因果關(guān)系的可視化表示方法，它有像平衡記分卡一樣深刻的洞察力。戰(zhàn)略地圖增加了一個細(xì)節(jié)層，用以改善清晰性和重點性。
每個企業(yè)都為了其特殊的戰(zhàn)略目標(biāo)訂制戰(zhàn)略地圖。一般來講，戰(zhàn)略地圖的四個層面涉及了大約20個-30個相互關(guān)聯(lián)的平衡記分卡指標(biāo)。它顯示了結(jié)構(gòu)適當(dāng)?shù)钠胶庥浄挚ㄖ械亩鄠€指標(biāo)如何為單個戰(zhàn)略提供使用工具。企業(yè)能夠在一個大約有二三十個指標(biāo)的集成系統(tǒng)中制定并溝通它們的戰(zhàn)略，確定了關(guān)鍵變量之間的因果關(guān)系，關(guān)鍵變量包括領(lǐng)先變量、滯后變量和反饋循環(huán)，即描述戰(zhàn)略的軌跡。
（三）預(yù)算的編制與實施——事前內(nèi)部控制
預(yù)算編制是預(yù)算目標(biāo)的具體落實，即將其分解為責(zé)任目標(biāo)下達(dá)給各子公司的過程。預(yù)算的編制應(yīng)以企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)，盡量做到全面、系統(tǒng)、完整。凡與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，均應(yīng)通過預(yù)算加以反映，并要注意各項預(yù)算之間的協(xié)調(diào)平衡，以保證整個企業(yè)的各項業(yè)務(wù)均能按照預(yù)算順利進(jìn)行，進(jìn)而實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制。
（四）預(yù)算的執(zhí)行與監(jiān)控——事中內(nèi)部控制
第一，運用預(yù)算指標(biāo)對各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行日常控制，保證一切活動嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行。第二，環(huán)境等因素的變化使得原有的預(yù)算失去存在基礎(chǔ)時所進(jìn)行的預(yù)算調(diào)整。預(yù)算編制好以后，在企業(yè)內(nèi)部就具備了“法律效力”，企業(yè)的各項經(jīng)營活動都應(yīng)根據(jù)預(yù)算進(jìn)行。需要強調(diào)的是，在預(yù)算執(zhí)行過程中要重視人力資源潛能的開發(fā)利用，充分調(diào)動員工積極參與控制管理。同時，預(yù)算執(zhí)行過程中還應(yīng)做好預(yù)算執(zhí)行情況的記錄，進(jìn)行有關(guān)預(yù)算信息的收集與反饋。
（五）預(yù)算的修訂與考評——內(nèi)部控制績效的評價
為了保證預(yù)算的科學(xué)性和適用性，必須建立合理的預(yù)算調(diào)節(jié)機制。預(yù)算調(diào)整必須要規(guī)范，既不能僵化也不能稍有變化就調(diào)整。一般將預(yù)算調(diào)整分為兩類：目標(biāo)調(diào)整和內(nèi)部調(diào)整。對前者應(yīng)規(guī)定嚴(yán)格的限制條件，除了突發(fā)的特殊事項需要進(jìn)行調(diào)整以外，一般每年只調(diào)整一次；后者屬于企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整，并不影響企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，調(diào)整頻率可以適當(dāng)增減。
在考核的同時，企業(yè)應(yīng)適應(yīng)員工不同層次的要求，采用多元化的獎懲方式，根據(jù)實際情況做出調(diào)整。對于預(yù)算的激勵條件，采用動態(tài)評價模式，在增加可實現(xiàn)難度的同時，相應(yīng)加大激勵力度或每隔一定時期采用以前期為基數(shù)的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。這樣做可以使之成為全體員工創(chuàng)造價值增值的動力，而對于預(yù)算考核可以采用平衡記分卡的方式以附加價值為依據(jù)，從財務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)與成長四個層面對業(yè)績進(jìn)行綜合的計量和評價。
五、結(jié)論與啟示
預(yù)算管理是強化企業(yè)集團管理控制的一種有效的方法。企業(yè)集團預(yù)算管理無論在組織體系、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制、預(yù)算報告、預(yù)算評價、預(yù)算激勵、預(yù)算監(jiān)控上，還是在內(nèi)容與方法方面，都有區(qū)別于一般企業(yè)的地方。在實際工作中，我們必須根據(jù)企業(yè)集團自身的特征對內(nèi)部控制體系進(jìn)行創(chuàng)新，激勵明確、約束有形，做到激勵與約束相統(tǒng)一，使管理者與被管理者、企業(yè)集團與各子公司的責(zé)、權(quán)、利對等，以促進(jìn)企業(yè)集團整體的協(xié)同發(fā)展，取得最大的控制效率，真正發(fā)揮企業(yè)集團交易成本低、規(guī)模效益高的優(yōu)勢。此外，應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的要求，在遵循預(yù)算管理基本規(guī)律的前提下，以成本效益為原則，抓住企業(yè)集團預(yù)算管理的重點環(huán)節(jié)，形成最適合各企業(yè)集團的預(yù)算管理系統(tǒng)。
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（作者單位：重慶商報社財務(wù)中心）
