摘要：在目前的金融危機(jī)下，應(yīng)收賬款作為企業(yè)資金鏈上的重要環(huán)節(jié)之一，關(guān)系到企業(yè)的生存。建立應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制體系，并在制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)中關(guān)注應(yīng)收賬款內(nèi)部控制目標(biāo)的確定、面臨的風(fēng)險(xiǎn)、不相容職務(wù)分離與授權(quán)批準(zhǔn)、運(yùn)行環(huán)節(jié)的控制、內(nèi)部監(jiān)督和保障機(jī)制等問題，以充分發(fā)揮應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的作用，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范能力。
關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)；保障
應(yīng)收賬款是企業(yè)資金鏈上的重要環(huán)節(jié)之一，回收不及時(shí)，將影響到實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償?shù)膶?shí)現(xiàn)，增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，影響企業(yè)潛在的投融資活動(dòng)，使企業(yè)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)受阻，影響正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，及至資金鏈斷裂，導(dǎo)致赤字破產(chǎn)。在此次金融危機(jī)中，很多企業(yè)因?yàn)橘~款不能收回、又不能及時(shí)籌集到所需資金，而使資金鏈已接近“休克”狀態(tài)。究其原因，主要是企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)管理不到位，內(nèi)部控制缺失或失效。本文從建立應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系入手，重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)收賬款內(nèi)部控制目標(biāo)的確定、面臨的風(fēng)險(xiǎn)、不相容職務(wù)分離與授權(quán)批準(zhǔn)、運(yùn)行環(huán)節(jié)的控制、內(nèi)部監(jiān)督和保障機(jī)制等問題，以充分發(fā)揮應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的作用，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范能力。
一、建立適合企業(yè)自身發(fā)展階段的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制是一個(gè)過程，離不開企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，企業(yè)應(yīng)在分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況、企業(yè)行業(yè)所處的地位，所面對(duì)的客戶群的特點(diǎn)等及企業(yè)內(nèi)部各種因素的基礎(chǔ)上，評(píng)估企業(yè)的實(shí)力和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，制定科學(xué)合理的客戶信用評(píng)價(jià)制度，將不相容職務(wù)相互牽制，規(guī)定提供信用的審批程序，對(duì)執(zhí)行的過程和結(jié)果需要有一定的監(jiān)督和檢查，并將監(jiān)督檢查結(jié)果反饋給信用管理部門等相關(guān)的部門，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)分析和制定信用政策等相關(guān)的環(huán)節(jié)進(jìn)行修訂。同時(shí)為了保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，具體執(zhí)行中需要有相應(yīng)的保障機(jī)制。因此，應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系包括：控制目標(biāo)及原則、業(yè)務(wù)流程控制和執(zhí)行保障機(jī)制（見圖1）。
二、發(fā)揮應(yīng)收賬款內(nèi)部控制作用應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題
（一）應(yīng)收賬款內(nèi)部控制目標(biāo)的確定
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。本文根據(jù)應(yīng)收賬款的特性，將應(yīng)收賬款內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定為：制定足夠好的信用管理政策，規(guī)范過程控制，合理保證賒銷款項(xiàng)及時(shí)足額回收，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。本文在目標(biāo)中提出“足夠好”而非“最好”是因?yàn)橹贫ㄕ呤苷J(rèn)識(shí)能力、時(shí)間、成本、信息來源、環(huán)境變化等多方面的限制，不可能達(dá)到最優(yōu)；提出“合理保證”而非“絕對(duì)保證”是因?yàn)槭軆?nèi)部控制設(shè)計(jì)本身、內(nèi)部控制事實(shí)本身、以及環(huán)境變化等因素所決定，不可能“絕對(duì)保證”不會(huì)發(fā)生問題，除非企業(yè)不發(fā)生應(yīng)收賬款。
（二）應(yīng)收賬款帶給企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分析
對(duì)于應(yīng)收賬款的控制，企業(yè)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)亩ㄐ耘c定量相結(jié)合的方法，對(duì)實(shí)施信用政策可能存在哪些風(fēng)險(xiǎn)、這些風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率有多大、所引起的后果及嚴(yán)重程度如何、引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素是什么等問題進(jìn)行分析，確定應(yīng)重點(diǎn)控制要點(diǎn)。具體應(yīng)分析以下因素：
宏觀環(huán)境方面，應(yīng)重點(diǎn)應(yīng)分析：第一，國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響程度；第二，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)走勢(shì)、金融市場(chǎng)狀況及所實(shí)施的財(cái)政政策和貨幣政策，分析企業(yè)可能的資金來源渠道，應(yīng)收賬款所占用資金的最大限額等；第三，國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，分析企業(yè)所在行業(yè)是否是國(guó)家支持鼓勵(lì)的行業(yè)，行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)激烈程度等。
產(chǎn)品特性方面，應(yīng)充分研究產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)類型，正確判斷產(chǎn)品的生命周期。在不同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)類型和不同的產(chǎn)品生命周期階段，采取的應(yīng)收賬款策略是不同的。有的企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象相對(duì)比較固定，有的企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象變動(dòng)頻繁；有的產(chǎn)品處于導(dǎo)入期，有的產(chǎn)品處于衰落期……不同情況下，應(yīng)收賬款的策略均有所不同。
客戶方面，企業(yè)應(yīng)對(duì)自己所面對(duì)的客戶狀況做到心中有數(shù)：客戶類型有幾種？已有客戶的信用、經(jīng)濟(jì)實(shí)力等情況如何？哪些潛在客戶是企業(yè)可以并能夠發(fā)展為實(shí)際客戶？對(duì)什么樣的客戶才能夠賒銷，應(yīng)選取多大的額度、多長(zhǎng)的期限才合適？什么樣的客戶寧可降價(jià)也不能進(jìn)行賒銷？如果有客戶逾期，那么形成逾期的原因是什么、是惡意的逃債還是臨時(shí)的困難或是確無償還能力？企業(yè)整體的應(yīng)收賬款質(zhì)量如何？
企業(yè)自身實(shí)力方面，一要明確企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)地位、利潤(rùn)目標(biāo)、生產(chǎn)能力，明確企業(yè)目前資金的實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)情況、決定企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款資金占用金額和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力；二要分析企業(yè)人員的素質(zhì)和銷售人員的異動(dòng)程度，人員素質(zhì)關(guān)系到內(nèi)控的制定和執(zhí)行，銷售人員的異動(dòng)程度則關(guān)系到控制的力度。
（三）不相容職務(wù)分離與授權(quán)批準(zhǔn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立與應(yīng)收賬款相關(guān)業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。
在應(yīng)收賬款內(nèi)部控制中，不相容的職務(wù)主要包括：客戶信用管理與銷售合同協(xié)議的審批、簽訂；應(yīng)收賬款的回收與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄；壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提與審批；壞賬的核銷與審批；應(yīng)收賬款余額核對(duì)表的編制與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄等。
在賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立賒銷業(yè)務(wù)審核批準(zhǔn)制度，設(shè)置批準(zhǔn)賒銷信用的權(quán)限，不同信用額度的賒銷由不同層次的管理人員審批。對(duì)不符合信用條件和超信用額度的銷售項(xiàng)目必須由具有相應(yīng)權(quán)限的人員進(jìn)行審批。
（四）嚴(yán)格應(yīng)收賬款的各環(huán)節(jié)控制
應(yīng)收賬款各環(huán)節(jié)控制涵蓋對(duì)應(yīng)收賬款的事前、事中和事后各環(huán)節(jié)的關(guān)鍵要點(diǎn)控制，根據(jù)不相容崗位進(jìn)行職責(zé)分工，嚴(yán)格授權(quán)審批制度。
1、應(yīng)收賬款的事前控制。應(yīng)收賬款的事前控制關(guān)鍵是建立客戶信用評(píng)價(jià)制度。首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，根據(jù)應(yīng)收賬款增加所帶來的邊際收益等于邊際成本的邊際理論，確定信用評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。其次，通過多種渠道，了解客戶財(cái)務(wù)實(shí)力、經(jīng)營(yíng)狀況等的資信情況，對(duì)企業(yè)客戶進(jìn)行信用評(píng)分，結(jié)合經(jīng)驗(yàn)及主、客觀條件進(jìn)行綜合判斷，劃分信用等級(jí)，如果對(duì)客戶的信用存在爭(zhēng)議或了解不夠，則要求其提供抵押品。最后，經(jīng)過嚴(yán)格的審批程序，就不同客戶明確信用額度、回款期限、折扣標(biāo)準(zhǔn)以及違約情況下應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)措施。需要注意的是，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)定期對(duì)客戶資信情況進(jìn)行評(píng)估。
2、應(yīng)收賬款的事中控制。信用部門根據(jù)企業(yè)計(jì)劃期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，制定應(yīng)收賬款限額、壓縮指標(biāo)和壞賬損失限額，并分解下達(dá)到各責(zé)任部門，建立賒銷責(zé)任制，責(zé)任部門及責(zé)任人對(duì)應(yīng)收賬款承擔(dān)終身責(zé)任制，將貨款回收狀況與有關(guān)責(zé)任人的工資薪金直接掛鉤。同時(shí)，嚴(yán)格賒銷審核程序，只有經(jīng)過嚴(yán)格審核的賒銷才能執(zhí)行，杜絕人情賒銷。銷售部門要加強(qiáng)合同管理，簽署必要的銷售合同有利于企業(yè)合法權(quán)益的保護(hù)。財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，要認(rèn)真審核銷售原始憑證手續(xù)是否完整、真實(shí)，準(zhǔn)確無誤地反映客戶情況，建立信用檔案，隨時(shí)檢查與定期跟蹤收款情況，記錄不能按時(shí)收款的次數(shù)，向業(yè)務(wù)部門提出預(yù)警報(bào)告，為今后評(píng)定客戶信用等級(jí)和額度提供事實(shí)依據(jù)。
3、應(yīng)收賬款的事后控制。為了理清應(yīng)收賬款管理的思路，企業(yè)應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行ABC分類管理，針對(duì)不同性質(zhì)的應(yīng)收賬款，采取不同的方法和程序。為了保證應(yīng)收賬款按期足額收回，企業(yè)必須對(duì)應(yīng)收賬款的運(yùn)行過程進(jìn)行追蹤分析，建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。對(duì)于可能成為壞帳的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并按照權(quán)限范圍和審批程序進(jìn)行審批。對(duì)確定發(fā)生的各項(xiàng)壞賬，應(yīng)當(dāng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后作出會(huì)計(jì)處理。另外，應(yīng)收賬款占用了企業(yè)的現(xiàn)金流，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資金短缺時(shí)，可以利用應(yīng)收賬款選擇恰當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行融資。例如：應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)、應(yīng)收賬款的代理融資和證券化融資等。
（五）內(nèi)部監(jiān)督
內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)加以改進(jìn)，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證，包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。在應(yīng)收賬款內(nèi)部控制中，日常監(jiān)督是對(duì)建立與實(shí)施應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查，如檢查是否按規(guī)定程序執(zhí)行，有無異常應(yīng)收賬款，有無重大差錯(cuò)、玩忽職守、內(nèi)部舞弊、故意不收回賬款等情況；專項(xiàng)監(jiān)督是在應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)流程發(fā)生較大調(diào)整、出現(xiàn)重大壞賬損失、舞弊等情況下所進(jìn)行的有針對(duì)性地監(jiān)督檢查。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和企業(yè)的實(shí)際情況，建立內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確信用部門、內(nèi)部審計(jì)部門等相關(guān)部門在應(yīng)收賬款內(nèi)部控制監(jiān)督中職責(zé)權(quán)限，規(guī)范監(jiān)督的程序、方法和要求，確保應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。
（六）保障機(jī)制
1、組織保障。應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制涉及主管領(lǐng)導(dǎo)、信用部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門和內(nèi)部審計(jì)部門，不同層次的組織在內(nèi)部控制中的角色和責(zé)任不同，需要予以明晰，限定各部門的權(quán)限與作用。企業(yè)應(yīng)定期召開不同層次的信用報(bào)告會(huì)議，建立信息傳遞機(jī)制，確保信息渠道的暢通，保證信息及時(shí)溝通，以便及時(shí)掌握情況，將信用風(fēng)險(xiǎn)減至最低。應(yīng)收賬款內(nèi)控組織結(jié)構(gòu)關(guān)系表示為圖2。
2、人員素質(zhì)保障?！叭恕必灤﹥?nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和考核全過程的始終，人員的素質(zhì)決定了內(nèi)部控制本身的有效性和執(zhí)行的效率。應(yīng)收賬款內(nèi)部控制中的“人”既包括主管領(lǐng)導(dǎo)，又包括信用部門、銷售部門和財(cái)務(wù)部門的管理者和全體員工。首先，領(lǐng)導(dǎo)者必須重視應(yīng)收賬款的內(nèi)控；其次，各崗位的人員必須具有相應(yīng)的崗位勝任能力，能夠有效完成自己的職責(zé)；最后，全體人員必須具備職業(yè)道德，防止聯(lián)合舞弊。
3、利用現(xiàn)代技術(shù)手段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)合理的信用管理技術(shù)，對(duì)賒銷活動(dòng)的過程進(jìn)行實(shí)時(shí)對(duì)比和實(shí)時(shí)分析，迅速準(zhǔn)確地提供所需信息。在系統(tǒng)中內(nèi)置客戶信用額度比較和報(bào)警機(jī)制，同時(shí)，內(nèi)置完整的信用額度標(biāo)準(zhǔn)體系和信用額度審批程序，賒銷額度核查由系統(tǒng)強(qiáng)制進(jìn)行，避免人工核對(duì)的隨意性，減少隱瞞、漏報(bào)不符合信用條件和超信用額度銷售事項(xiàng)的發(fā)生。
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（作者單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院）
