摘要：合并財務(wù)報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務(wù)報表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應(yīng)局限于公司會計報表這一傳統(tǒng)形式。
關(guān)鍵詞：合并 會計報表 改進(jìn)措施 分析
1 我國合并會計報表存在的問題
1.1 未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ) 我國實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規(guī)定》明確指出“由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計信息的真實性。
1.2 換股合并的會計處理無規(guī)范可循 相對其他收購方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴(kuò)張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會計處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》，但這些規(guī)定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點。
1.3 合并價差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義 《暫行規(guī)定》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》分別提到了“合并價差”、“股權(quán)投資差額”兩個概念。合并價差由兩部分組成：一是權(quán)益性資本投資抵銷時所形成的合并價差；二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。第一種合并價差即為股權(quán)投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即合并商譽。
股權(quán)投資差額、合并價差是為簡化合并會計報表編制而提出的特殊項目，并未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義，使會計報表使用者難以理解，從而影響到會計信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會計報表時，“合并價差”屬于長期投資項目的調(diào)整項目，在合并會計報表中單獨列示，從而導(dǎo)致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計報表的初衷?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——投資》及《企業(yè)會計制度》要求對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會計報表時，將合并價差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費用，導(dǎo)致了合并投資收益不能真實反映集團(tuán)對外投資所產(chǎn)生的損益。
2 克服合并財務(wù)報表局限性的思考
2.1 嚴(yán)格限定合并財務(wù)報表編制的范圍。并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報表。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計報表一并報送。
2.2 要體現(xiàn)效益大于耗費的原則。合并財務(wù)報表提供的信息所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財務(wù)報表而發(fā)生的各項耗費。合并財務(wù)報表的效益是難以量化的，只能通過報表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計。編制合并財務(wù)報表要發(fā)生耗費，即在整理各項會計資料，編制合并財務(wù)報表過程中，要耗費一定的人力、物力和時間。因此在編制合并財務(wù)報表過程中，要采取一切措施，使耗費最小化。如果耗費過大，會得不償失。
2.3 統(tǒng)一會計期間和會計政策。在編制合并財務(wù)報表時，可能涉及到母公司與子公司的會計期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營業(yè)年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會計期間編制個別會計報表。此外，母、子公司各自選擇的會計政策和會計處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，可以在一定程度上消除因會計政策彈性給會計信息帶來的差異，使得合并財務(wù)報表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實性加強。
2.4 提高會計人員素質(zhì)，健全企業(yè)會計機(jī)構(gòu)。在編制合并財務(wù)報表過程中，有許多財務(wù)問題需要會計人員妥善處理，對企業(yè)會計人員提出了更高要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財務(wù)報表局限性的有利因素之一。
3 合并會計報表的改進(jìn)措施
我國合并會計報表存在的問題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無規(guī)范可循、合并價差不能反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，因此合并會計報表的改進(jìn)應(yīng)重點圍繞上述問題。
3.1 以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理 具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進(jìn)。《暫行規(guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。
3.2 限制權(quán)益結(jié)合法的運用 權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)收益狀況的改善主要來自兩個方面，一是在期中合并時將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并容易導(dǎo)致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。
3.3 合并價差應(yīng)當(dāng)重分類 合并價差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應(yīng)作如下改進(jìn)：①合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項目的全部抵銷；②股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會計報表的“管理費用”，確保“合并投資收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。
4 小結(jié)
合并財務(wù)報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務(wù)報表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應(yīng)局限于公司會計報表這一傳統(tǒng)形式。建立一套新的體系去解決提供企業(yè)集團(tuán)綜合會計信息，在母、子公司各自編制會計報表的基礎(chǔ)上，不再編制合并財務(wù)報表，而只提供幾大財務(wù)指標(biāo)，來反映企業(yè)集團(tuán)的總體經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。當(dāng)然，指標(biāo)的選擇是相當(dāng)困難的，但這也是解決問題的一個新思路。
