■ 馮巧根 ／文
(南京大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系210093)
*本課題為作者主持的浙江省自然科學(xué)基金項(xiàng)目:《入世后“長(zhǎng)三角”地區(qū)企業(yè)集群中的成本管理創(chuàng)新研究》(批準(zhǔn)號(hào):M703015)的階段成果之一。
【摘要】預(yù)算管理是一項(xiàng)在我國(guó)企業(yè)實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用的管理制度。近年來(lái),隨著預(yù)算管理實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的困惑,“預(yù)算管理無(wú)用論”開始抬頭,并出現(xiàn)了兩種不同的發(fā)展趨勢(shì),即“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”。本文結(jié)合對(duì)傳
統(tǒng)預(yù)算管理的分析,以“超越預(yù)算”為主線探討其對(duì)未來(lái)企業(yè)預(yù)算管理實(shí)務(wù)的影響情況。
【關(guān)鍵詞】改進(jìn)預(yù)算 超越預(yù)算 發(fā)展動(dòng)向
一、引言
從世界范圍看,企業(yè)預(yù)算管理制度的改革存在著兩種完全相反的見解。一種是主要由美國(guó)和英國(guó)的學(xué)者與實(shí)務(wù)工作者為中心提出的觀點(diǎn),即“改進(jìn)預(yù)算(Better Budgeting)”。另一種是主要以歐洲的實(shí)務(wù)工作者為中心提出的“超越預(yù)算(Beyond Budgeting)”。其中,“改進(jìn)預(yù)算”是圍繞經(jīng)營(yíng)管理中企業(yè)預(yù)算制度及其自身的改革導(dǎo)向而進(jìn)行各種嘗試的總稱。雖然其在本質(zhì)上也對(duì)傳統(tǒng)的預(yù)算管理進(jìn)行了批判,但它并非對(duì)預(yù)算管理及其自身作全面的否定,而是在維持原有框架的基礎(chǔ)上,為尋求更好的改良策略而努力。從這個(gè)意義上講,這種“改進(jìn)預(yù)算”表現(xiàn)的是一種“批判性接受”的姿態(tài)。本文結(jié)合對(duì)“改進(jìn)預(yù)算”的分析,就“超越預(yù)算”在企業(yè)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用與發(fā)展作一探討。
二、“超越預(yù)算”的思想及其應(yīng)用
在以市場(chǎng)為導(dǎo)向且高度競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì),面對(duì)難以預(yù)測(cè)的環(huán)境、或者在以智力資本為主要戰(zhàn)略資源的環(huán)境中,企業(yè)為了持續(xù)地改善業(yè)績(jī),提出“超越預(yù)算”這種思路是具有積極意義的。
(一)“超越預(yù)算”的提出
1998年1月,跨國(guó)型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會(huì)(CAM-I)在歐洲組建了“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇(以下簡(jiǎn)稱BBRT)”的產(chǎn)學(xué)研合作組織,該組織依據(jù)項(xiàng)目管理提出了“超越預(yù)算”這一概念。所謂“超越預(yù)算”,就是在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下,管理該組織的業(yè)績(jī),并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力以授權(quán)管理的形式分權(quán)化。為了能夠提供替代傳統(tǒng)預(yù)算的可行方法,BBRT以停止采用年度預(yù)算編制的公司為對(duì)象進(jìn)行了調(diào)查研究,并試圖從中歸納出最佳的學(xué)習(xí)模式。BBRT認(rèn)為,在高度信息化的社會(huì)尋求新的替代預(yù)算管理的經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制是必要的,這種新的機(jī)制必須以“(1)目標(biāo)制定;(2)戰(zhàn)略;(3)成長(zhǎng)與改善;(4)資源管理;(5)調(diào)整;(6)成本管理;(7)預(yù)測(cè);(8)計(jì)量與控制;(9)獎(jiǎng)勵(lì);(10)責(zé)任、權(quán)限與委托”這樣十個(gè)項(xiàng)目為理論基礎(chǔ),同時(shí)通過(guò)兩個(gè)階段加以推進(jìn):第一階段,在預(yù)算管理方面,提倡靈活應(yīng)用建立在業(yè)務(wù)流程再造(.BPR)基礎(chǔ)上的平衡計(jì)分卡和價(jià)值基礎(chǔ)管理,并據(jù)此對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),消除因傳統(tǒng)預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)所帶來(lái)的負(fù)面影響。同時(shí),重視對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和市場(chǎng)需求的快速反映,積極構(gòu)建以戰(zhàn)略成效為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)。第二階段,在組織管理方面,提倡企業(yè)組織的徹底分權(quán)化,即將權(quán)限委托給企業(yè)高層的管理人員。BBRT認(rèn)為,為了維持卓越的競(jìng)爭(zhēng)業(yè)績(jī),構(gòu)建精簡(jiǎn)、適用、守信的企業(yè)是必要的。
二)“超越預(yù)算”(BBM)的管理原則
一是重視經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的原則。堅(jiān)持該原則的目的是為了實(shí)施有效的業(yè)績(jī)管理,它具體包括:(1)目標(biāo)原則。BBM的目標(biāo)并非固定的年度目標(biāo),而是面向持續(xù)的改善所設(shè)定的富有雄心的目標(biāo);(2)報(bào)酬原則。在報(bào)酬評(píng)價(jià)上,不僅考慮固定年度目標(biāo)的完成情況,還對(duì)基于相對(duì)業(yè)績(jī)的共同成果提供報(bào)酬激勵(lì);(3)計(jì)劃制定原則。不局限在每年一次的計(jì)劃制定上,而是面向持續(xù)發(fā)展的
所有環(huán)節(jié)中的計(jì)劃;(4)控制手段原則。既要以計(jì)劃差異控制為手段,還要考慮與此相關(guān)的主要業(yè)績(jī)指標(biāo);(5)資源分配原則。資源的分配不局限于年度預(yù)算,同時(shí)賦予管理者在必要情況下自主利用的權(quán)力;(6)調(diào)整原則。不僅依據(jù)年度計(jì)劃制定周期,還適時(shí)地通過(guò)相互作用在全公司范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。
二是加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)原則。堅(jiān)持該原則的主要目的是為了規(guī)范組織行為,提高領(lǐng)導(dǎo)效率。這項(xiàng)原則也包括六項(xiàng):(1)顧客原則。不僅要完成既定的企業(yè)內(nèi)部目標(biāo),還要以改善顧客需求為目的來(lái)提高消費(fèi)群體的滿意度;(2)責(zé)任原則。不僅有集權(quán)式的責(zé)任等級(jí)組織,還應(yīng)當(dāng)具有對(duì)業(yè)績(jī)負(fù)責(zé)的網(wǎng)絡(luò)式團(tuán)隊(duì)組織;(3)業(yè)績(jī)?cè)瓌t。不局限于內(nèi)部目標(biāo)的完成,還支持取勝于市場(chǎng)所進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)。(4)行為自由原則。給予企業(yè)團(tuán)隊(duì)以充分的自由和力量,不再簡(jiǎn)單地要求其嚴(yán)格按計(jì)劃執(zhí)行;(5)治理原則。
在公司治理上,它要求管理層有明晰的價(jià)值觀和高尚的思想境界,而不是僅僅依靠詳細(xì)的規(guī)則和預(yù)算來(lái)進(jìn)行控制;(6)信息。在公開的基礎(chǔ)上促進(jìn)信息共享,不再將信息局限在必須了解的那部分人身上。
BBRT依據(jù)上述明確的原則規(guī)定,以適應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)為基礎(chǔ),通過(guò)這一層面將業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)的責(zé)任委托給管理者,即由第一線作業(yè)的有才華人員來(lái)推動(dòng)主要的價(jià)值驅(qū)動(dòng)(低成本革新戰(zhàn)略、具有忠誠(chéng)度且獲益高的顧客戰(zhàn)略、信用戰(zhàn)略),其最終目的是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值的增值。這就是BBM框架的基本原則。
(三)“超越預(yù)算”的實(shí)施機(jī)制
“超越預(yù)算”被認(rèn)為是信息化時(shí)代企業(yè)管理的重要方法,它的成功取決于以下六個(gè)方面:(1)有足夠數(shù)量的高素質(zhì)人才;(2)具有企業(yè)成長(zhǎng)與改善所必須的、富有創(chuàng)新能力的戰(zhàn)略;(3)高效的決策機(jī)制;(4)顧客服務(wù)的及時(shí)性和靈活性;(5)能夠正確估計(jì)自身存在的威脅和機(jī)會(huì);(6)不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量和滿足顧客需求。為此,企業(yè)組織應(yīng)當(dāng)做好以下幾方面的配套措施:(1)盡可能壓縮企業(yè)的管理層級(jí);(2)實(shí)施決策權(quán)限和責(zé)任的委托;(3)創(chuàng)造企業(yè)新業(yè)務(wù)概念(新構(gòu)想)的動(dòng)力;(4)靈活應(yīng)用企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);(5)確保和維持最佳顧客;(6)通過(guò)完善服務(wù)和降低成本來(lái)滿足顧客需求;(7)倡導(dǎo)管理者從所有者的視角去思考問(wèn)題;(8)持續(xù)地為股東創(chuàng)造價(jià)值;(9)及時(shí)應(yīng)對(duì)不斷增加的不確定性,培養(yǎng)勇于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)文化氛圍;(10)具有完成目標(biāo)的堅(jiān)強(qiáng)信念;(11)制定明確的業(yè)績(jī)責(zé)任的說(shuō)明制度;(12)不斷追求企業(yè)利益。
與上述措施相適應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具有網(wǎng)絡(luò)型模式(N型組織)的特征,只有當(dāng)組織行為優(yōu)化與業(yè)績(jī)管理科學(xué)相互融合時(shí),BBM才會(huì)是有效的。對(duì)此,企業(yè)的高層管理人員應(yīng)當(dāng)努力完成以下幾項(xiàng)組織建設(shè)任務(wù):(1)構(gòu)建快速應(yīng)變的組織體系,并能對(duì)不斷增大的不確定性做出正確的決策;(2)選擇有能力的管理者和潛在的戰(zhàn)略性伙伴,創(chuàng)建魅力性組織;(3)培育企業(yè)文化,形成自我成長(zhǎng)與完善的經(jīng)營(yíng)機(jī)制;(4)降低組織成本;(
5)保持和擴(kuò)大最佳顧客群體的組織機(jī)制;(6)以股東價(jià)值持續(xù)增長(zhǎng)為導(dǎo)向構(gòu)建價(jià)值創(chuàng)造性企業(yè)。
根據(jù)BBRT的觀點(diǎn),欲使“超越預(yù)算”有效實(shí)施,即使具有了替代傳統(tǒng)預(yù)算的新機(jī)制,企業(yè)組織仍然需要對(duì)預(yù)測(cè)和資源分配、計(jì)量和控制,以及成本管理給予特別的關(guān)注。這是因?yàn)?“超越預(yù)算”本身是一種原則性的框架,它的實(shí)施是借助于對(duì)一系列管理會(huì)計(jì)工具或系統(tǒng)的整合以及綜合運(yùn)用來(lái)完成的。這里的關(guān)鍵問(wèn)題是,要有一套機(jī)制能夠確保在權(quán)限委托的組織框架內(nèi),使各種工具得到有效應(yīng)用。例如,隨著基于BSC戰(zhàn)略的“持續(xù)”,在維持“組織結(jié)構(gòu)成員整體的日常工作”的同時(shí),要能夠促使其真正地轉(zhuǎn)換為“戰(zhàn)略性導(dǎo)向”。此外,顧客關(guān)系管理包含著第一線的管理人員,他們是否能夠在第一時(shí)間內(nèi)解決顧客提出的各種問(wèn)題,也是BBM有效實(shí)施的重要前提。靈活地應(yīng)用和整合這些管理會(huì)計(jì)工具,提升其中的價(jià)值,是分權(quán)組織必須具備的內(nèi)在能力,也是BBM有效實(shí)施的基礎(chǔ)。放棄傳統(tǒng)預(yù)算管理環(huán)節(jié),實(shí)施“超越預(yù)算”必須充分考慮和正確處理好上述問(wèn)題。
三、超越預(yù)算存在的問(wèn)題及改進(jìn)策略
(一)對(duì)“超越預(yù)算”觀點(diǎn)的疑問(wèn)
盡管以Hope和Fraser為代表的“超越預(yù)算”論者就傳統(tǒng)預(yù)算管理問(wèn)題提出了深刻而尖銳的觀點(diǎn),并對(duì)世界各國(guó)的管理會(huì)計(jì)和預(yù)算管理的研究者產(chǎn)生了相應(yīng)的影響。但是,他們針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算所提出的問(wèn)題本身也存在一些疑問(wèn)。具體包括以下幾點(diǎn):
1.沒(méi)有充分重視預(yù)算管理的會(huì)計(jì)屬性。根據(jù)BBRT的觀點(diǎn),企業(yè)在高度信息化和服務(wù)化的社會(huì)中,BBM應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注顧客關(guān)系、智力資本、需求多元化、范圍經(jīng)濟(jì)、價(jià)值創(chuàng)造等的影響與作用,而作為與產(chǎn)業(yè)化社會(huì)相適應(yīng)的傳統(tǒng)預(yù)算管理已對(duì)此失去了相關(guān)性(Hope and Fraser,2001)。但是,這種社會(huì)屬性與預(yù)算本身的會(huì)計(jì)屬性缺乏緊密的關(guān)聯(lián)性。目前的“超越預(yù)算”只是一種原則性的框架設(shè)計(jì),其具體的核算尚需借助于若干管理會(huì)計(jì)工具的整合與應(yīng)用來(lái)完成。進(jìn)一步講,預(yù)算管理是作為“貨幣資本預(yù)測(cè)”的概念形式反映在會(huì)計(jì)核算結(jié)構(gòu)之中的,它屬于事前的一種會(huì)計(jì)處理行為。如果否定貨幣資本的確認(rèn)與計(jì)量屬性,也就不成其為原有意義上的預(yù)算管理。照此推論,則有可能形成“會(huì)計(jì)無(wú)用論”的觀點(diǎn)。反過(guò)來(lái)講,如果他們的主張能夠切實(shí)地解決會(huì)計(jì)及其自身的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告問(wèn)題,那么這種“超越預(yù)算”所困的計(jì)算手續(xù)問(wèn)題也就解決了。
2.沒(méi)有考慮預(yù)算管理的事前估算特性。預(yù)算管理作為一種事前的預(yù)測(cè)行為,在具體的預(yù)算編制與確立過(guò)程中,必然需要以市場(chǎng)環(huán)境及匯率動(dòng)向等的各種前提條件為基礎(chǔ)。然而,在通常情況下,這些前提條件會(huì)有很大的波動(dòng),從而導(dǎo)致預(yù)算所揭示的目標(biāo)值與實(shí)際狀況存在一定的偏差。若僅僅因?yàn)轭A(yù)測(cè)的不準(zhǔn)確而廢除傳統(tǒng)的預(yù)算管理,則缺乏充分的理由。事實(shí)上,我國(guó)許多企業(yè)已經(jīng)采取了以半年度為單位對(duì)預(yù)算情況進(jìn)行修正等的做法,有的
企業(yè)還直接采用按季度編制預(yù)算的方法。隨著預(yù)測(cè)手段的提高,預(yù)測(cè)的精度將會(huì)不斷提升,這時(shí)BBRT提出的針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理中的預(yù)測(cè)問(wèn)題也就自然得到了解決。
3.沒(méi)有對(duì)收益計(jì)劃與預(yù)算管理的關(guān)系做出明確的說(shuō)明。收益計(jì)劃也是一種會(huì)計(jì)估算,應(yīng)當(dāng)歸屬于預(yù)算管理的工作范疇。不同點(diǎn)在于,收益計(jì)劃是預(yù)算管理的先行環(huán)節(jié),負(fù)責(zé)此項(xiàng)任務(wù)的管理者是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層。收益計(jì)劃作為領(lǐng)導(dǎo)層的責(zé)任目標(biāo),構(gòu)成企業(yè)方針的一部分。BBRT雖然否定預(yù)算,但又十分強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)的重要性。譬如,在企業(yè)的中期展望方面,強(qiáng)調(diào)依據(jù)平衡計(jì)分卡(BSC)和基于BSC的主要業(yè)績(jī)指標(biāo)(KPI),進(jìn)行諸如季度滾動(dòng)預(yù)測(cè)等的工作。同時(shí),在BBRT的討論中,沒(méi)有對(duì)“預(yù)算編制方針的制定和預(yù)算編制”作出區(qū)分。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層注重的是圍繞企業(yè)中長(zhǎng)期方針,結(jié)合企業(yè)內(nèi)、外部的相關(guān)信息,根據(jù)當(dāng)前情況制定短期收益計(jì)劃。這些收益計(jì)劃是綜合計(jì)劃,同時(shí)也意味著一定期間(如年度)的預(yù)算編制方針。若沿著這種收益計(jì)劃對(duì)預(yù)算編制方針進(jìn)行揭示,則部門預(yù)算的編制也就順理成章了。
4.沒(méi)有分析造成傳統(tǒng)預(yù)算管理“期間僵化”的動(dòng)因。在針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算存在的各種問(wèn)題中,“超越預(yù)算”論者經(jīng)常提出“預(yù)算期間缺乏靈活性”等的批評(píng)觀點(diǎn),如“對(duì)相關(guān)的預(yù)算方案,一旦有來(lái)自上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的修正要求,就會(huì)在處理手續(xù)上給預(yù)算承擔(dān)部門帶來(lái)繁重的負(fù)擔(dān)”、“預(yù)算管理部門缺乏彈性地應(yīng)對(duì)來(lái)自領(lǐng)導(dǎo)層的綜合預(yù)算的修正要求”等。實(shí)際上,這種雷同問(wèn)題發(fā)生的原因在于企業(yè)進(jìn)行預(yù)算編制的同時(shí)沒(méi)有充分考慮收益計(jì)劃,從而使兩者發(fā)生了沖突。若將收益計(jì)劃放在預(yù)算編制前確立的話,則隨著彈性的預(yù)算經(jīng)費(fèi)機(jī)制的運(yùn)作,就不會(huì)給每個(gè)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)增加負(fù)擔(dān)。
5.沒(méi)有認(rèn)識(shí)到預(yù)算概念的發(fā)展性。BBRT認(rèn)為“預(yù)算的概念過(guò)于重視金額,是一種以數(shù)字為核心的控制行為”。作為經(jīng)營(yíng)資源的“金額”對(duì)企業(yè)的作業(yè)與行為是必須的,作業(yè)與行為的最終結(jié)果也是需要產(chǎn)生效果的,如資金流量等。但是,這里的重要概念是作業(yè)與行為,而非預(yù)算這種“金額”數(shù)字。預(yù)算作為一種短期經(jīng)營(yíng)計(jì)劃,它不僅是一種“金額”計(jì)劃,同時(shí)也是以綜合業(yè)務(wù)計(jì)劃的形式加以體現(xiàn)的。因此,有必要發(fā)展預(yù)算的概念,將作業(yè)及行為預(yù)算的經(jīng)營(yíng)資源投入和作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)基準(zhǔn)的成果重新加以定位。不能簡(jiǎn)單地放棄預(yù)算,事實(shí)上,“超越預(yù)算”中的零基預(yù)測(cè)及其活動(dòng)計(jì)劃也是一種經(jīng)營(yíng)資源的投入預(yù)算。此外,針對(duì)企業(yè)短期環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)基準(zhǔn)和中期的支出評(píng)價(jià)基準(zhǔn),為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)而集中投入經(jīng)營(yíng)資源的行為,就是一種在重點(diǎn)作業(yè)和重要項(xiàng)目上確立高標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算活動(dòng)。
6.沒(méi)有認(rèn)識(shí)到預(yù)算編制的整體效果。BBRT對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算制度提出批評(píng)時(shí),往往過(guò)于強(qiáng)調(diào)預(yù)算制度對(duì)預(yù)算編制的指導(dǎo)性。事實(shí)上,企業(yè)的預(yù)算編制是極其復(fù)雜的,并非單純按照預(yù)算制度來(lái)確立的。在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)實(shí)務(wù)中,預(yù)算制度與決算制度是一種表里為一的關(guān)系。例如,編制預(yù)算是為了來(lái)年的決算發(fā)表而作的本年度預(yù)測(cè),現(xiàn)實(shí)中這樣的企業(yè)很多,從我國(guó)上市公司的年報(bào)揭示中可以清楚地認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。退一步講,如果取消預(yù)算管理,采
用“超越預(yù)算”的管理方法,那么這種超越預(yù)測(cè)的管理方法與企業(yè)的年度決算制度之間應(yīng)當(dāng)具有一種怎樣的關(guān)系呢?
(二)基于超越預(yù)算對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)發(fā)展方向的認(rèn)識(shí)
Hope和Fraser提倡的“超越預(yù)算”方法能否在我國(guó)企業(yè)實(shí)踐中應(yīng)用,有待于企業(yè)實(shí)務(wù)界的努力和“超越預(yù)算”自身的發(fā)展。事實(shí)上,“超越預(yù)算”的提出只是預(yù)算改革進(jìn)程中的第一步,其前進(jìn)的征途還十分遙遠(yuǎn)。充分認(rèn)識(shí)“超越預(yù)算”的積極性,努力尋求未來(lái)預(yù)算管理改革的策略極為重要。從當(dāng)前及今后一個(gè)時(shí)期預(yù)算改革的發(fā)展動(dòng)向看,堅(jiān)持和完善以下幾項(xiàng)工作是十分必要的。
1.重視企業(yè)文化因素。會(huì)計(jì)活動(dòng)既受制于技術(shù)性的規(guī)定,如記賬方法等,更受價(jià)值觀的支配,其中文化因素的影響極為明顯。企業(yè)的預(yù)算管理及經(jīng)營(yíng)控制是企業(yè)文化的一種體現(xiàn),從構(gòu)成文化因素的前提條件看,“超越預(yù)算”模式是目前應(yīng)用此方法的各個(gè)國(guó)家大眾文化的表現(xiàn)及其外在反映。換言之,這種“超越預(yù)算”文化是瑞典等斯堪的納維亞區(qū)域企業(yè)實(shí)務(wù)中的產(chǎn)物。根據(jù)Hofstede(1991)的調(diào)查,斯堪的納維亞區(qū)域各國(guó)的大眾文化具有權(quán)力級(jí)差小、不確定性低、崇尚個(gè)人奮斗以及較低的大男子主義等四個(gè)特點(diǎn)。
就企業(yè)文化而言,具體包括以下一些特征:(1)知識(shí)密集、技術(shù)領(lǐng)先;(2)具有積極融人對(duì)方文化的主動(dòng)精神;(3)遵守交易規(guī)則,在相互信任的基礎(chǔ)上堅(jiān)持公平、公正;(4)具有旺盛的、無(wú)任何隸屬關(guān)系的獨(dú)立自主精神;(5)積極創(chuàng)新,勇于挑戰(zhàn)有風(fēng)險(xiǎn)的工作;(6)在自己的責(zé)任權(quán)限內(nèi)能夠迅速地作出決策;(7)權(quán)力層次少,偏好上下級(jí)關(guān)系淡薄的扁平式組織;(8)實(shí)施分權(quán)化。我國(guó)的文化特征似乎與斯堪的納維亞區(qū)域的文化相對(duì)立,一般表現(xiàn)為權(quán)力級(jí)差高、不確定性明顯、個(gè)人主義不突出、大男子主義較強(qiáng)等特征。因此,“超越預(yù)算”模式在推廣應(yīng)用時(shí),需要充分考慮國(guó)家與企業(yè)的文化特性,注意其適用范圍及相關(guān)的個(gè)性特征。
2.認(rèn)識(shí)“超越預(yù)算”模式的局限性。企業(yè)在選擇進(jìn)行預(yù)算制度的變遷路徑中,必須充分認(rèn)識(shí)新制度的局限性和可能存在的各種摩擦。這是因?yàn)?(1)制度變遷具有極強(qiáng)的“路徑依賴”。取消傳統(tǒng)預(yù)算制度將對(duì)我國(guó)企業(yè)的管理體制造成極大的沖擊。如前所述,我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算制度是與按月決算的制度相互依存的,也與業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)等的財(cái)務(wù)揭示制度具有關(guān)聯(lián)性?，F(xiàn)階段,改革預(yù)算制度存在較大的難度,取消預(yù)算制度對(duì)于我國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)更是不具現(xiàn)實(shí)性。事實(shí)上,即使從英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)和英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)(2004)的實(shí)地調(diào)查結(jié)果看,真正廢除預(yù)算制度的企業(yè)也并不多。(2)“超越預(yù)算”管理(BBM)注重戰(zhàn)略性的經(jīng)營(yíng)控制,但戰(zhàn)術(shù)性的經(jīng)營(yíng)控制在激烈的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中同樣是不可或缺的。因此,全面認(rèn)識(shí)“超越預(yù)算”的作用與意義十分必要。
3.融合“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”兩種發(fā)展趨勢(shì)?！盎诰W(wǎng)絡(luò)形組織的下一代經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)將不再使用傳統(tǒng)的預(yù)算管理”,這種觀點(diǎn)最早來(lái)自以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制預(yù)算并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的歐美企業(yè),但我國(guó)企業(yè)的預(yù)算編制相對(duì)比較粗,并非完全依賴于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。在目前的情況下,實(shí)施“超越預(yù)算”的模式似乎可能性極小?？梢钥紤]在“改進(jìn)預(yù)算”中部分地導(dǎo)入“超越預(yù)算”的觀點(diǎn),使兩者有機(jī)結(jié)合。即,不再?gòu)?qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心的
經(jīng)營(yíng)控制,而是將預(yù)算管理的功能按計(jì)劃制定與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)進(jìn)行分離,使實(shí)務(wù)發(fā)展中的兩種趨勢(shì)并存。在計(jì)劃制定層面,隨著滾動(dòng)預(yù)測(cè)和BSC的靈活應(yīng)用,采用以戰(zhàn)略實(shí)施為目的、重視預(yù)測(cè)和外部導(dǎo)向的“作為目標(biāo)值的預(yù)算”,而在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)上則聯(lián)合應(yīng)用各種預(yù)算之外的方法。對(duì)此,一些學(xué)者(如Atkinson等,2004)提出了自己的看法,具體包括:(1)為了規(guī)劃資源的需要,繼續(xù)利用傳統(tǒng)的預(yù)算管理框架;(2)將預(yù)算管理與戰(zhàn)略層面的實(shí)施項(xiàng)目相結(jié)合;(3)將以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為目的而使用預(yù)算的情況僅局限在對(duì)實(shí)際業(yè)績(jī)差異的分析上;(4)采用以BSC等為代表的管理會(huì)計(jì)工具,應(yīng)用多元化的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)手段,等等。
4.構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式。與作業(yè)基準(zhǔn)預(yù)算(ABB)的思路不同,CAM-I以歐洲實(shí)務(wù)界為核心成立了先進(jìn)的預(yù)算系統(tǒng)組織(以下簡(jiǎn)稱ABSG),以尋求解決傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的問(wèn)題,同時(shí)提出了先進(jìn)預(yù)算(以下簡(jiǎn)稱AB)的概念,以及該概念的框架(Newing,1994,1999)。他們?cè)趯?duì)企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上提出了新的結(jié)論,即:“解決傳統(tǒng)預(yù)算管理實(shí)務(wù)問(wèn)題的方法不是對(duì)預(yù)算管理體系進(jìn)行修正和改善,也不是將AB以外置的方式進(jìn)行構(gòu)建。而是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體系向著先進(jìn)的管理系統(tǒng)(以下簡(jiǎn)稱AMS)的方向發(fā)展?！?這個(gè)結(jié)論對(duì)我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理制度的改革有積極的參考意義。
根據(jù)A:BSG的看法,AB的實(shí)現(xiàn)是依靠先進(jìn)的管理系統(tǒng)(AMS)來(lái)完成的,這對(duì)于企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),解決傳統(tǒng)預(yù)算實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題是有利的。這種AMS是一種環(huán)節(jié)基準(zhǔn)路徑的經(jīng)營(yíng)管理,它遵循顧客至上的原則,滿足了高度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)需求,是重視價(jià)值鏈和環(huán)節(jié)視角的經(jīng)營(yíng)管理。具體地講,就是靈活應(yīng)用業(yè)務(wù)流程再造、作業(yè)成本法、作業(yè)成本管理等各種方法,并在相互整合的基礎(chǔ)上綜合地加以實(shí)施。我國(guó)企業(yè)在構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式時(shí),應(yīng)當(dāng)注意把握以下幾點(diǎn):(1)聚焦外部,面向市場(chǎng)確立目標(biāo);(2)結(jié)合企業(yè)的改革與發(fā)展,落實(shí)具體的戰(zhàn)略;(3)在環(huán)節(jié)與作業(yè)的層面上開展協(xié)調(diào),加強(qiáng)成本管理,合理配置資源;(4)實(shí)施持續(xù)的計(jì)劃制定與改善機(jī)制,預(yù)防浪費(fèi);(5)有機(jī)整合和應(yīng)用各種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)手段;(6)組建網(wǎng)絡(luò)式、扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu):(7)倡導(dǎo)溝通、團(tuán)隊(duì)精神及共同參與意識(shí)。
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