■ 李勇，左連凱，劉亭立 ／文
(中國人民大學(xué)商學(xué)院會計系100872西北工業(yè)大學(xué)人文與經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 710072)
*本文系王化成主持的國家自然科學(xué)基金項目《上市公司盈余質(zhì)量研究》(批準(zhǔn)號:70372065)的階段性研究成果
【摘要】本文對資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀理論進(jìn)行了深入的比較研究,介紹了美國會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀取向變遷的經(jīng)驗歷程,分析了二者具體內(nèi)涵和特征的差異,進(jìn)而提出在我國會計
準(zhǔn)則建設(shè)與完善過程中應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的會計環(huán)境積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債觀 收入費用觀 會計環(huán)境
以2005年下半年財政部陸續(xù)發(fā)布的一系列具體會計準(zhǔn)則征求意見稿為標(biāo)志,我國會計準(zhǔn)則建設(shè)又掀起了一輪新的高潮。這批準(zhǔn)則征求意見稿在較大程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同,尤為引人注目的是《所得稅》準(zhǔn)則的征求意見稿借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則,改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,可以說是我國會計準(zhǔn)則制定由收入費用觀開始傾向資產(chǎn)負(fù)債觀的一個較大轉(zhuǎn)折。資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀的差異何在及我們的準(zhǔn)則取向問題成為我國會計準(zhǔn)則建設(shè)與研究中亟待解決的重大課題。
一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀辨析
一國特定時期會計準(zhǔn)則的制定,都要遵循一定的概念基礎(chǔ)、以特定的會計理念為指導(dǎo)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB,1976)指出:由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論,因而導(dǎo)致了三種不同的會計報表概念基礎(chǔ)——資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-liability View)、收入費用觀(Revenue-expense View也稱損益觀、收益觀)和非環(huán)接觀(Non-articulated View)。時至今日,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與收益表是各自獨立的報表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已為人們摒棄(Wolk,2004)。當(dāng)前爭論較多的是,在會計準(zhǔn)則的制定中應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)理念、還是應(yīng)當(dāng)以收入費用觀為指導(dǎo)理念。
資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益,按照收入費用觀,會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。簡言之,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益,而收入費用觀則先計量收益然后再將之分?jǐn)傆嬋氲较鄳?yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。舉例講,企業(yè)購置一項價值100萬元的投資,1年后,該項投資價值120萬元,按照資產(chǎn)負(fù)債觀,會計上將由于此項資產(chǎn)的價值增值報告20萬元的收益;而按照收入費用觀,會計上無需報告任何收益,因為企業(yè)事實上還沒有處置此項投資,亦即其相應(yīng)的收益尚未實現(xiàn)。如果企業(yè)購置一臺價值50萬元的設(shè)備,使用1年后,該設(shè)備價值47萬元,按照資產(chǎn)負(fù)債觀,會計上將報告此項設(shè)備3萬元的價值減值;而按照收入費用觀,應(yīng)當(dāng)將該項設(shè)備50萬元的原值在其預(yù)計使用年限內(nèi)采取適當(dāng)方式分?jǐn)?若預(yù)計使用年限是5年,采用平均年限法攤銷設(shè)備的年折舊額即10萬元——當(dāng)年折舊額確定之后,該項設(shè)備的賬面價值將減記為40萬元,而無需參照該設(shè)備真實的市場價值。
人們將之引申到會計準(zhǔn)則制定中,資產(chǎn)負(fù)債觀即是指會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時,總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計量,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益;而收入費用觀則要求會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)與計量。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債
的定義、確認(rèn)和計量;與之對應(yīng),收入費用觀下,會計準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義,把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容,資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的副產(chǎn)品或日過渡產(chǎn)物。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動),收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題;收入費用觀則直接確認(rèn)已實現(xiàn)的每筆收入和費用,進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費用觀相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項的實質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實準(zhǔn)確,從源頭上厘清該交易或事項對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎(chǔ),最終采用一種財務(wù)報表使用者易于理解的方式在財務(wù)報告中反映這些交易或事項的結(jié)果,提供的收益總額信息相關(guān)性強;而收入費用觀由于強調(diào)配比原則的運用,因此可以得到收益的明細(xì)數(shù)據(jù)。
二者在資產(chǎn)負(fù)債表與收益表之間關(guān)系的問題上取向截然不同:資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒用,因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會計準(zhǔn)則規(guī)范的重點和一切會計核算的首要出發(fā)點;而收入費用觀認(rèn)為即使資產(chǎn)負(fù)債表信息無效,收益表信息也可以保證完整有效,收益表信息能夠滿足財務(wù)報表使用者的絕大部分信息需求。因此,有人認(rèn)為,資產(chǎn)負(fù)債觀就是指資產(chǎn)負(fù)債表在相互環(huán)接的會計報表中居主導(dǎo)地位,而收入費用觀則指收益表最為重要;也有人認(rèn)為,沒有必要區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀,稱這種劃分會使得人們將現(xiàn)行價值會計與資產(chǎn)負(fù)債觀相聯(lián)系,而將歷史成本會計看作是收入費用觀的體現(xiàn)。其實,這不過是資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀本質(zhì)區(qū)別的一個外在直觀的表象,據(jù)此就將資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)定是資產(chǎn)負(fù)債表優(yōu)于收益表或是在資產(chǎn)負(fù)債觀與現(xiàn)行價值會計之間劃等號的觀點都是錯誤的
由上文所述可知,資產(chǎn)負(fù)債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項實質(zhì)的方法,旨在用一種對財務(wù)報表使用者最相關(guān)的方式在財務(wù)報表中(包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益表)反映該類交易和事項的結(jié)果,從實際的準(zhǔn)則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當(dāng)重要的(SEC,2003)。
二、美國資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀取向變遷的概覽
20世紀(jì)30～70年代,美國會計
界曾長期篤信收入費用觀,認(rèn)為收益的計量才是會計的重心所在,收益表的作用顯著大于資產(chǎn)負(fù)債表,只有收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗的主題,所有財務(wù)報表使用者大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供(A.c.Littleton,1958)。W.A.Paton和A.C.Littleton在其經(jīng)典著作《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(1940)中指出,會計的基本問題是在計量定期收益的過程中將已發(fā)生成本在當(dāng)期和未來期間進(jìn)行分配,強調(diào)配比原則,堅持收入費用觀,認(rèn)為會計主要是作為計算剩余或余額(即成本和收入之間差額)的一種方法而存在。會計原則委員會(APB)在發(fā)布意見書時,通常采用收入費用觀,如1966年11月發(fā)布的會計原則委員會第8號意見書(APB Opinion No.8)《養(yǎng)老金計劃成本的會計處理》和1967年12月發(fā)布的會計原則委員會第ll號意見書(APB Opin ion No.11)《所得稅的會計處理》(SEC,2003)。在財務(wù)會計概念公告第1號(SFAC 1)《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》中,FASB宣稱“編制財務(wù)報告的首要重點是通過收益及其組成的計量,提供關(guān)于企業(yè)業(yè)績的信息”,傾向收入費用觀。于是,大量性質(zhì)不明的遞延費用(deferred charges)和遞延貸項(deferred credits)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中。例如開辦費,一旦發(fā)生即屬于沉沒成本不可收回,只是為了遵循配比原則分若干次在未來期間分?jǐn)傆嬋胧找姹?而將之列進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表作為中轉(zhuǎn),其本身并不符合資產(chǎn)的定義。FASB最初的委員Robert T Spmuse為此曾寫了一篇題為《“那廝”的會計處理(Accounting for What-You-May-Call-Its)》發(fā)表在1966年10月的《Journal of Accountancy》上,指出這是收入費用觀所固有的一個問題。FASB認(rèn)為,更好的方法只能是先確認(rèn)交易或事項是否形成了資產(chǎn)或負(fù)債,然后再據(jù)之確定收益。經(jīng)七名全體成員一致投票通過,1974年10月和1975年3月FASB分別發(fā)布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號(SFAS 2)《研發(fā)成本的會計處理》和第5號(SFAS 5)《或有事項的會計處理》,標(biāo)志著FASB開始認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費用觀(Zeff,2005)。
1980年12月發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第3號(SFAC 3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》,是FASB對偏好資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告(Zeff,1999)。FASB在公告中首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債,將其作為首要概念要素,依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義其他要素(權(quán)益、收入、費用、利得和損失),如圖1所示。
經(jīng)歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經(jīng)濟(jì)震痛之后,人們感到只有資產(chǎn)和負(fù)債才
是真實的存在,是凈資產(chǎn)價值增值帶來收益的增加,而非相反,因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀明顯優(yōu)于收入費用觀(Wolk,2004)。為此,美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準(zhǔn)則改革的報告中呼吁,FASB在制定會計準(zhǔn)則時應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費用觀,指出,在準(zhǔn)則制定特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時,FASB采用收入費用觀是不恰當(dāng)?shù)?而資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)提供了最有力的概念描述,是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)(SEC,2003)。2004年7月,FASB在其答復(fù)SEC的報告中稱:“FASB同意SEC報告中的觀點——在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化,對于制定財務(wù)報告準(zhǔn)則是最合適的方法”,同時FASB還明確表示在其準(zhǔn)則制定項目上堅持資產(chǎn)負(fù)債觀(FAsB,2004)。
三、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀在美國具體會計準(zhǔn)則發(fā)展中的體現(xiàn)
為具體說明資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀在具體會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)及其差異,我們以所得稅、養(yǎng)老金和存貨成本三項會計準(zhǔn)則為例作一簡要說明。
(一)所得稅會計準(zhǔn)則
美國所得稅會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展,是以若干同名代表性準(zhǔn)則《所得稅的會計處理》為標(biāo)志的:會計研究公報23號(ARB No.23)、會計原則委員會第11號意見書(APB Opinion No.11)、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第96號(SFAS 96)和109號(SFAs 109)。1987年12月發(fā)布的SFAS 96和1992年2月發(fā)布的SFAS 109都傾向資產(chǎn)負(fù)債觀,用暫時性差異的概念取代了APB Opinion No.11中使用的時間性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其在財務(wù)報告中的金額之間存在的差異。暫時性差異概念的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn),采用永久性差異和時間差異的劃分則是收入費用觀理念下的所得稅會計選擇。
在所得稅會計處理方法的選擇上,與暫時性差異相對應(yīng),SFAS 109要求秉持資產(chǎn)負(fù)債觀采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用,認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則,所得稅費用會計信息自然真實可靠。這與我國企業(yè)中較多采用的應(yīng)付稅款法和遞延法大不相同,也不同于我國部分企業(yè)采用的債務(wù)法。我國企業(yè)會計制度中規(guī)定的債務(wù)法確切地講是一種收益表債務(wù)法(英國采用的也是這一方法)。無論遞延法還是收益表債務(wù)法,所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀,從時間性差異出發(fā),將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調(diào)整,往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項和貸項?！斑f延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色,而非傳統(tǒng)意義上的會計要素。SFAS109規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,體現(xiàn)了其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度,遵照資產(chǎn)負(fù)債觀,旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額,真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流。
(二)養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則
美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則的發(fā)展,是FASB從收入費用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀的又一典型例證。在SFAS No.87之前,美國的養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則采用收入費用觀,強調(diào)養(yǎng)老金年度費用的確認(rèn)與計量;而SFAS No.87對養(yǎng)老金費用計量和未備基金養(yǎng)老金負(fù)債確認(rèn)的規(guī)定,明確體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀取向。(Wolk,2004)早期規(guī)范美國養(yǎng)老金會計處理的第47號會計研究公報(ARB No.
47)《養(yǎng)老金計劃的成本會計》(1956)和APB第8號意見書(APB Opinion No.8)《養(yǎng)老金計劃成本的會計處理》(1966)等都是以收入費用觀作為指導(dǎo)理念,在企業(yè)財務(wù)報告中只確認(rèn)相關(guān)養(yǎng)老金成本費用,不確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債,未能全面反映養(yǎng)老金計劃的真實情況。隨著美國養(yǎng)老金計劃規(guī)模的擴(kuò)大及其會計處理采用應(yīng)計制,僅重視養(yǎng)老金年度費用的確認(rèn)與計量已不能滿足財務(wù)報表信息使用者的要求,也不能完整地反映養(yǎng)老金相關(guān)的真實信息,最終促成了美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。
1985年12月,FASB發(fā)布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第87號(SFAS 87)《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》,正式要求雇主必須確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債,養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。SFAS 87規(guī)定,如果累計養(yǎng)老金負(fù)債超過計劃資產(chǎn)的公允價值,雇主就必須在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項最小養(yǎng)老金負(fù)債;如果按照準(zhǔn)則要求還確認(rèn)了一項附加最小負(fù)債,相等的金額應(yīng)被確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。此外,SFAS No.87還要求披露未確認(rèn)前期服務(wù)成本、未確認(rèn)精算利得(或損失)和未攤銷凈負(fù)債(或資產(chǎn))等信息;基金積累充足的養(yǎng)老金計劃,必須單獨報告計劃資產(chǎn)的公允價值和三項計量養(yǎng)老金福利負(fù)債的指標(biāo)①——這些披露要求的規(guī)定,也體現(xiàn)了養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。
(三)存貨成本會計準(zhǔn)則
2004年11月,FASB發(fā)布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第151號(SFAS 151)《存貨成本》,修正了1953年6月發(fā)布的第43號會計研究公報(ARB No.43)第4章《存貨計價》中的“存貨成本”部分相關(guān)規(guī)定,明確了閑置設(shè)備費用、運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目非正常金額的會計處理。
ARB No.43第4章要求在某些情況下,如果上述項目金額十分異常,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。SFAS 151對此做出了修正:一是取消了“十分異常(so-abnormal)”一詞,規(guī)定非正常的(abnormal)運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目都應(yīng)作為當(dāng)期費用而非存貨成本的一部分處理(無論是否滿足“十分異?！钡臉?biāo)準(zhǔn));二是用具體的操作指南替代了“閑置設(shè)備費用(idle facility expense)”一詞,要求固定間接生產(chǎn)費用(fixed production overheads)應(yīng)以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計入加工成本。按照SFAS 151,若實際產(chǎn)量顯著高于正常生產(chǎn)能力,固定間接生產(chǎn)費用應(yīng)按實際產(chǎn)量分配,這樣分配計入單位產(chǎn)品的固定間接費用額將減少,從而存貨不會以高于成本的金額計量;若實際產(chǎn)量顯著低于正常生產(chǎn)能力,仍應(yīng)以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計入加工成本,進(jìn)而計入存貨成本,使分配計入各單位產(chǎn)品的固定間接費用額不因產(chǎn)量特別低或停工而增加,而剩余未分配的固定間接生產(chǎn)費用屬于偶發(fā)性、非預(yù)料的非正常金額,屬于“閑置設(shè)備費用”,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用,而不應(yīng)計入存貨成本。
盡管有批評者指出SFAS 151可能會導(dǎo)致將所有不利差異都計入當(dāng)期費用、而有利差異被計入存貨成本的做法,給企業(yè)提供了借機(jī)操縱盈余的空間,但是為保證資產(chǎn)信息的真實性與合理性,FASB還是堅持了這一修正,體現(xiàn)了FASB在存貨成本準(zhǔn)則制定中秉持資產(chǎn)負(fù)債觀、確保存貨成本中不含非正常項目金額(應(yīng)唯,2005)。
四、結(jié)束語
與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則推崇資產(chǎn)負(fù)債觀不同,
傳統(tǒng)上我國會計準(zhǔn)則②較為側(cè)重收入費用觀,但這一差異并非我國會計準(zhǔn)則制訂者主觀期望的,而是客觀條件(即會計環(huán)境)所決定的(閻達(dá)五,1994)。過去我國會計準(zhǔn)則傾向收入費用觀,是由我國當(dāng)時會計環(huán)境決定的。隨之而來的一個后果是按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中去,大大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實可靠性;按照資產(chǎn)負(fù)債觀,就應(yīng)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用,將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表(馮淑萍,2002)。伴隨我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計環(huán)境的變化,要求會計在這種變化中不斷創(chuàng)新,以適應(yīng)變化了的環(huán)境,進(jìn)而推動社會經(jīng)濟(jì)的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展,形成一種互動循環(huán)效應(yīng)。為此,從注重資產(chǎn)的真實可靠性以真實公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況出發(fā),1998年出臺的《股份有限公司會計制度》要求計提四項減值準(zhǔn)備,2001年開始實施的《企業(yè)會計制度》要求全面計提八項減值準(zhǔn)備確認(rèn)未實現(xiàn)損失,我國會計準(zhǔn)則制定也開始部分地表現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債觀取向。
如今,世界經(jīng)濟(jì)一體化、全球化趨勢日益顯著,任何一國要獲得快速持續(xù)發(fā)展就必須加快融人世界經(jīng)濟(jì)體系的步伐。
這必然要求推進(jìn)會計準(zhǔn)則的國際化和一致化,不斷提高不同國家之間的會計信息可比性與透明度。在此背景下,會計準(zhǔn)則的國際趨同是進(jìn)步、是方向、是大勢所趨(王軍,2005)。我們必須順應(yīng)歷史潮流,跟上會計國際化的步伐。他山之石,可以攻玉,我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國不斷發(fā)展變化的會計環(huán)境,充分借鑒美國會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀取向變遷的有益經(jīng)驗,積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏,以之作為新時期我國會計準(zhǔn)則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念,加速我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)進(jìn)程。
同時,我們應(yīng)看到趨同并不等于統(tǒng)一,不是單指一個完全等同的狀態(tài),而是一個漸進(jìn)的過程和改革的方向。我們認(rèn)為,我國會計準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念由側(cè)重收入費用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀不可能一蹴而就,也是一個漸進(jìn)的過程和不斷改革的方向,不同時期會計準(zhǔn)則制定中的資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀取向往往是考慮了各種環(huán)境因素的綜合影響后,在兩個端點間選擇適當(dāng)灰色梯度的區(qū)域作為其會計準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念。但這并不應(yīng)動搖我國會計準(zhǔn)則制定中資產(chǎn)負(fù)債觀取向的終極目標(biāo)。我們?nèi)詰?yīng)本著積極的態(tài)度,立足現(xiàn)實、著眼長遠(yuǎn),抓住重點、整體推進(jìn),對于經(jīng)濟(jì)交易事項及其所處環(huán)境與國際相同、以及在美國等西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)比較普遍但我國目前還沒有(或者才剛剛起步)的會計準(zhǔn)則制定(例如所得稅、存貨以及金融工具等會計準(zhǔn)則),積極采用資產(chǎn)負(fù)債觀,以不斷推進(jìn)向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏的進(jìn)程。
注釋:
①這三項養(yǎng)老金負(fù)債分別為:預(yù)期養(yǎng)老金負(fù)債、累積養(yǎng)老金負(fù)債和既定養(yǎng)老金負(fù)債。
②我們認(rèn)為廣義的會計準(zhǔn)則包括我國財政部制定的各種規(guī)范會計實務(wù)的法規(guī)、制度以及解釋說明,而不僅是以“企業(yè)會計準(zhǔn)則”命名的會計規(guī)范,因此《企業(yè)會計制度2001》也屬于這個范疇。
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