摘要：采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法只要掌握好關(guān)鍵兩個步驟的核算技巧，基本上就掌握了所得稅核算技巧。文章從所得稅的日常核算及所得稅匯算清繳等兩個方面對所得稅核算方法進(jìn)行粗淺探討：日常核算按利潤表中“利潤總額”計算交納所得稅；年末根據(jù)所得稅納稅申報資料，計算應(yīng)納稅所得額及繳納所得稅。
關(guān)鍵詞：應(yīng)付稅款法；遞延法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；資產(chǎn)負(fù)債觀
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》完全摒棄了原會計制度要求的應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法等所得稅會計處理方法，一步到位，要求所得稅核算與國際會計準(zhǔn)則接軌，只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一種模式。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法看似復(fù)雜，其實，只要掌握好關(guān)鍵兩個步驟的核算技巧，所得稅核算就會得心應(yīng)手。本文擬從所得稅的日常核算及所得稅匯算清繳等兩個方面對所得稅核算方法進(jìn)行粗淺探討。
一、按稅法要求，正確計算所得稅
不論采用何種方法核算所得稅，需要記住的是，計算繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的所得稅都是按照稅法要求計算出應(yīng)納稅所得額，根據(jù)適用所得稅稅率計算繳納的。在實際工作中，所得稅的計算繳納則是采取按月或按季預(yù)交，年終匯算清繳的方式進(jìn)行的。
因此，企業(yè)在平時計算繳納所得稅時，可按應(yīng)付稅款法將按規(guī)定計算繳納的所得稅，直接列作所得稅費用，增加應(yīng)繳所得稅。即借記“所得稅費用”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶；上交所得稅時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
例1，2008年6月30日，甲公司“利潤表”顯示：本期“利潤總額”為20萬元，適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅3萬元。所得稅核算情況如下：
應(yīng)交所得稅=200000×25％=50000（元）
已交所得稅=30000（元）
未交所得稅=50000-30000=20000（元）
會計分錄如下：
借：所得稅費用 20000
貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交所得稅
20000
上交時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
20000
貸：銀行存款
20000
年終，企業(yè)所得稅匯算清繳時，則要按稅法規(guī)定計算出應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計算出所得稅。如果不考慮遞延所得稅，所得稅核算方法與上述平時所得稅核算相同。
例2，2008年12月31日，甲公司“利潤表”顯示：本年“利潤總額”為100萬元。另據(jù)納稅申報有關(guān)資料顯示：本年發(fā)生的交易事項中，會計與稅收規(guī)定之間存在差異的包括：一是當(dāng)期計提存貨跌價準(zhǔn)備70萬元；二是年末持有的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值上升50萬元（稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，出售時一并計算應(yīng)稅所得）；三是當(dāng)年確認(rèn)持有至到期國債投資利息收入30萬元。假定該公司當(dāng)年1月1日不存在暫時性差異，預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異。甲公司適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅15萬元。試采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行該公司所得稅的核算。
應(yīng)納稅所得額=100+70-50-30=90（萬元）
應(yīng)交所得稅=90×25％=22.5（萬元）
未交所得稅=22.5-15=7.5（萬元）
借：所得稅費用
75000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
75000
上交時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
75000
貸：銀行存款 75000
二、按準(zhǔn)則要求，正確計算遞延所得稅
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費用的計算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上加以倒擠推算，具體步驟如下：
（一）確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
實際工作中，企業(yè)的大部分資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值是相同的。這里，重點確認(rèn)哪些計稅基礎(chǔ)與其賬面價值可能不同的資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)賬戶余額減去其所屬調(diào)整賬戶余額之差。在實際工作中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項目的“年數(shù)初”或“年末數(shù)”就是該企業(yè)各資產(chǎn)的“年初”賬面價值或“年末”賬面價值；資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅收益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一般地，負(fù)債的賬面價值就是負(fù)債賬戶的貸方余額。而負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，則是負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
（二）依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，確定暫時性差異
即在計算暫時性差異的基礎(chǔ)上判斷該差異的屬性，屬于應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。凡是資產(chǎn)項目的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的差異，都是可抵扣暫時性差異；與之相反，凡是負(fù)債項目的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的差異，才是可抵扣暫時性差異。作為資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差異，在會計上稱為應(yīng)納稅暫時性差異；作為負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的差異，在會計上也稱為應(yīng)納稅性差異。這些差異，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
（三）根據(jù)暫時性差異乘以現(xiàn)行適用所得稅稅率，計算求得遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債
即“資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量”。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于計算求得的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，減去年初遞延所得稅資產(chǎn)余額或遞延所得稅負(fù)債余額，如果遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）表現(xiàn)為增加，則借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目（或借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目）；如果表現(xiàn)為減少，則借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（或借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費用”科目）。
當(dāng)然，產(chǎn)生上述暫時性差異的遞延所得稅項目如果攤銷時不計入當(dāng)期損益，而是計入資本公積，則計算求得的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目為“資本公積”科目。
（四）調(diào)整應(yīng)納稅所得額，根據(jù)所得稅稅率，進(jìn)行所得稅匯算清繳
年終，企業(yè)所得稅匯算清繳時，根據(jù)所得稅納稅申報表在報表中相關(guān)項目進(jìn)行納稅調(diào)整，按稅法規(guī)定計算出應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)適用所得稅稅率，計算出應(yīng)交所得稅。
（五）確認(rèn)所得稅費用
由于計算交納所得稅、確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債均計入當(dāng)期損益，可以一并相應(yīng)調(diào)整所得稅費用。所以，實際工作中，將上述會計處理合并，編制復(fù)合會計分錄，倒擠出所得稅費用。
例3，2008年12月31日，甲公司“利潤表”顯示：本年“利潤總額”為100萬元。另據(jù)納稅申報資料及其他有關(guān)賬簿資料顯示：本年發(fā)生的交易事項中，會計與稅收規(guī)定之間存在差異的包括：一是當(dāng)期計提存貨跌價準(zhǔn)備70萬元；二是年末持有的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值上升50萬元；持有的可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值上升10萬元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，出售時一并計算應(yīng)稅所得；三是當(dāng)年確認(rèn)持有至到期國債投資利息收入30萬元。假定該公司當(dāng)年1月1日不存在暫時性差異，預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，可抵扣暫時性差異。甲公司適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅15萬元。試采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行該公司所得稅的核算。
1、應(yīng)交所得稅的核算見例2答案
2、存貨形成的遞延所得稅資產(chǎn)=70×25％=17.5（萬元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 175000
貸：所得稅費用 175000
3、交易性金融資產(chǎn)形成的遞延所得稅負(fù)債=50×25％=12.5（萬元）
借：所得稅費用 125000
貸：遞延所得稅負(fù)債 125000
4、可供出售金融資產(chǎn)形成的遞延所得稅負(fù)債=10×25％=2.5（萬元）
借：資本公積 25000
貸：遞延所得稅負(fù)債 25000
上述會計分錄合并如下：
借：所得稅費用 25000
遞延所得稅資產(chǎn) 175000
資本公積 25000
貸：遞延所得稅負(fù)債 150000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
75000
參考文獻(xiàn)：
1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
2、郭繼宏.對新企業(yè)會計制度幾種會計處理方法和探討[J].河北財會,2001(11).
3、郭繼宏.新準(zhǔn)則下的會計計量屬性[N].財會信報,2006.
4、郭繼宏.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法[N].中國財經(jīng)報,2006.
