摘要：財政部于2006年2月15日發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的新會計準(zhǔn)則體系，并已于2007年1月1日起首先在上市公司實施。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》是關(guān)于對資產(chǎn)減值的規(guī)定，它對提高會計信息質(zhì)量發(fā)揮了積極作用，體現(xiàn)了謹慎性的原則，也與國際會計準(zhǔn)則接軌邁開了重要的一步。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；變化；減值核算
最初“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性。然而，由于信息不對稱，越來越多的企業(yè)在執(zhí)行過程中，把資產(chǎn)減值作為盈余管理的一種手段，進行任意操縱利潤，從而嚴重影響了財務(wù)信息的真實性，新會計準(zhǔn)則為了完善準(zhǔn)則的合理性，遏制這一非正?，F(xiàn)象，對舊會計準(zhǔn)則和制度進行了很大的調(diào)整。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為新制度中的一大變點，在會計實務(wù)中，我們也會經(jīng)常遇到這方面的情況。
一、資產(chǎn)減值的含義
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。但是，由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。如存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、采用公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、由金融工具確認和計量準(zhǔn)則所規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，分別適用存貨、建造合同、投資性房地產(chǎn)、金融工具確認和計量等會計準(zhǔn)則，這些資產(chǎn)減值的會計處理由相關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)范。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化的原因
原來對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算只是在有關(guān)會計制度中做了少數(shù)幾項特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，那也就是說“資產(chǎn)減值”內(nèi)容的不夠完善和較差的可操作性是該項準(zhǔn)則變革的根本動因。如原先的會計制度雖然規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會計準(zhǔn)則對計提時間做了明確說明，明確在“資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。
我國會計實務(wù)中，大量上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理、任意操縱利潤，也是新準(zhǔn)則變化的現(xiàn)實動因。如少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而使資產(chǎn)虛增，從而導(dǎo)致增加企業(yè)利潤。
為了提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，進一步和國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)也是該項準(zhǔn)則變化的必然動因。許多國際會計準(zhǔn)則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產(chǎn)減值制定國際會計準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性，而我國的經(jīng)濟正快速融入全球經(jīng)濟，這就必然要求盡可能采用與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的會計標(biāo)準(zhǔn)。
三、資產(chǎn)減值的新舊準(zhǔn)則變化的體現(xiàn)
（一）新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念
新準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”。如果單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，因而總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。
（二）明確資產(chǎn)減值的確認時點
根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。而新的會計準(zhǔn)則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在“資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于發(fā)生了減值的應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
（三）新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法
隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以與國際準(zhǔn)則趨同，按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。
（四）會計核算上的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，大多數(shù)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。有許多暫停上市的公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計提，大額轉(zhuǎn)回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此，本準(zhǔn)則實施后將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將加大。具體到各種資產(chǎn)的減值損失核算在新舊準(zhǔn)則下其核算有以下的不同點：
1、壞賬準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備。新舊準(zhǔn)則下，核算的不同點在于按舊準(zhǔn)則計提存貨跌價準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備時記入“管理費用”科目，按新準(zhǔn)則記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”金額范圍內(nèi)調(diào)整時，舊準(zhǔn)則應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”，新準(zhǔn)則應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，新準(zhǔn)則明確說明領(lǐng)用存貨時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用材料應(yīng)負擔(dān)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。
2、持有至到期投資減值準(zhǔn)備。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準(zhǔn)則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
3、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
4、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
5、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值或金融工具確認和計量準(zhǔn)則確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
6、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，當(dāng)采用成本模式的投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)的，不得轉(zhuǎn)回。
7、在建工程減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定在建工程發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程——減值準(zhǔn)備”科目。在建工程減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
8、商譽減值準(zhǔn)備。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定商譽發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽——減值準(zhǔn)備”科目。
四、對完善新準(zhǔn)則的建議
雖新準(zhǔn)則對公允價值、未來現(xiàn)金流量的使用進行了細化和規(guī)范，但公允價值、未來現(xiàn)金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關(guān)配套制度、措施和監(jiān)管不到位，有可能成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段和杠桿。所以得完善信息市場、價格市場和資產(chǎn)評估體系可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)。
在確認資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)列舉更多的跡象，要借鑒國際會計準(zhǔn)則，在確認標(biāo)準(zhǔn)上要詳細化，使在具體的會計處理時，能更容易地明確資產(chǎn)減值對折舊和攤銷的影響和調(diào)整，以及對所得稅的影響。
加強會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)教育。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，許多方面都需要會計人員的職業(yè)判斷能力，為了保證信息的可靠性及謹慎性，必然要求具有高素質(zhì)的會計隊伍。
五、結(jié)束語
經(jīng)濟貿(mào)易的國際化，使會計環(huán)境更為復(fù)雜，也使會計的國際協(xié)調(diào)面臨更大的挑戰(zhàn)。為此，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則將要不斷地完善，這樣必將進一步促進我國會計制度與國際會計慣例的接軌。
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