摘要：借款費(fèi)用資本化是企業(yè)會(huì)計(jì)制度變革的重要組成部分，重新制定的企業(yè)借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑更寬，借款范圍更廣，但在執(zhí)行過(guò)程中仍存在著概念模糊、核算公式欠科學(xué)等缺陷，從而導(dǎo)致核算的困惑。
關(guān)鍵詞：專用借款；一般借款；資產(chǎn)支出
一、現(xiàn)行借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算特點(diǎn)
（一）借款費(fèi)用資本化所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑較寬
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4條規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。它改變了過(guò)去所規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)，借款費(fèi)用資本化所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑更寬。
（二）借款費(fèi)用可予以資本化所涉及的企業(yè)借款范圍更大
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6條規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的范圍即：既包含為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門(mén)借款，也包含為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的一般借款。對(duì)比過(guò)去規(guī)定的符合借款費(fèi)用可予以資本化所涉及的企業(yè)借款范圍僅限于專門(mén)借款一項(xiàng)內(nèi)容，企業(yè)借款范圍更大。
（三）借款費(fèi)用資本化金額內(nèi)容豐富、計(jì)算復(fù)雜
由于企業(yè)的借款方式劃分為專門(mén)借款和一般借款，企業(yè)不同的借款形式，其借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算公式也不同，表現(xiàn)在：專門(mén)借款利息費(fèi)用資本化金額=以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額；一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率；借款存在的溢、折價(jià)攤銷(xiāo)只能采用實(shí)際利率法。
二、現(xiàn)行借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的困惑
《企業(yè)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的頒布、實(shí)施，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推動(dòng)我國(guó)的發(fā)展，起到了積極的作用。但其中也存在一些問(wèn)題，表現(xiàn)在：
（一）借款費(fèi)用準(zhǔn)則，在實(shí)際操作中有一定的難度
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需要資本化的借款費(fèi)用不僅包括專門(mén)借款，還包括一般借款，而每一種借款資金資本化的計(jì)算公式、計(jì)算依據(jù)都不一樣。
例1：企業(yè)2007年1月1日向銀行借入一筆中短期借款金額2000萬(wàn)，期限2年，年利率8％，存放在銀行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程進(jìn)度借款的使用情況是2007年1月1日付1500萬(wàn)，2007年7月1日付500萬(wàn)，2008年6月30日完工交付使用。條件1：假定該筆中短期借款金額2000萬(wàn)為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門(mén)借款，則2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬(wàn)×8％－500萬(wàn)×3‰×6=151萬(wàn)；條件2：假定該筆中短期借款金額2000萬(wàn)為購(gòu)建固定資產(chǎn)的一般借款，則2007年一般借款的利息資本化金額=（1500萬(wàn)×360÷360＋500萬(wàn)×180÷360）×8％=140萬(wàn)；條件3：假定該筆中短期借款金額2000萬(wàn)為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門(mén)借款，而工程因種種原因推到4月1日才動(dòng)工，工程款也4月1日才支付，則2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬(wàn)×8％－2000萬(wàn)×8％×3÷12－500萬(wàn)×3‰×3=115.5萬(wàn)。
例2：企業(yè)2007年1月1日向銀行借兩筆中短期借款，其中專門(mén)借款一筆金額2000萬(wàn)，期限2年，年利率8％，另一筆為一般借款，金額4000萬(wàn)，期限2年，年利率6％，存放在銀行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程進(jìn)度借款的使用情況是2007年1月1日付1000萬(wàn)，2007年4月1日付2000萬(wàn)，2007年7月1日付2000萬(wàn)，2008年6月30日完工交付使用。
則：2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬(wàn)×8％－1000萬(wàn)×3‰×3=151萬(wàn)；2007年一般借款的利息資本化金額=（1000萬(wàn)×270÷360＋2000萬(wàn)×180÷360）×6％=105萬(wàn)；所以2007年的利息資本化金額=151萬(wàn)+105萬(wàn)=256萬(wàn)。對(duì)比原借款會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的需要資本化的借款費(fèi)用僅包括購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門(mén)借款，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除專門(mén)借款外還包含一般借款，如果借款只涉及一種借款，一個(gè)項(xiàng)目，借款的利息資本化金額還比較容易理解，但現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，企業(yè)可能同時(shí)存在多個(gè)的在建項(xiàng)目，多筆的專門(mén)借款、多筆的一般借款，另外工程進(jìn)度款的撥付按進(jìn)度可能每半年撥一次，也可能每月?lián)芤淮危部赡芤蚰撤N原因而停工，這就使現(xiàn)行的借款費(fèi)用的處理復(fù)雜化，實(shí)際操作中確實(shí)有一定的難度。
（二）借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算公式欠科學(xué)，財(cái)會(huì)工作者對(duì)借款費(fèi)用資本化金額的處理很矛盾
借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定了一般借款的借款利息資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。從上式中“累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)”的理論依據(jù)是建立在這樣一種假設(shè)，即企業(yè)在動(dòng)用借款購(gòu)建固定資產(chǎn)等資產(chǎn)時(shí)，如果企業(yè)有多種模式的借款行為時(shí)，只能先使用專用借款，不足時(shí)才能動(dòng)用一般借款，但在實(shí)際工作中因種種原因，企業(yè)不一定遵照上述原則，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的流動(dòng)資金是占用自有資金還是使用借款資金存在著靈活性，使用需資本化的借款資金時(shí)，在實(shí)際工作中既存在著先動(dòng)用專用存款，也存在著先動(dòng)用一般存款，或者兩者混合使用。而采用不同的方法結(jié)論是不同的，舉上例2說(shuō)明：
解答1：假設(shè)2007年1月1日用專用借款付1000萬(wàn)，2007年4月1日用的借款2000萬(wàn)，其中專用借款付1000萬(wàn)，一般借款1000萬(wàn)，2007年7月1日付2000萬(wàn)為一般借款。
則：2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬(wàn)×8％－1000萬(wàn)×3‰×3=151萬(wàn)。
2007年一般借款的利息資本化金額=（1000萬(wàn)×270÷360＋2000萬(wàn)×180÷360）×6％=105萬(wàn)。
所以2007年的利息資本化金額=151萬(wàn)+105萬(wàn)=256萬(wàn)，其結(jié)果和例2一致。
解答2：假設(shè)2007年1月1日用專用借款付1000萬(wàn)，2007年4月1日用的借款為一般借款2000萬(wàn)，2007年7月1日付2000萬(wàn)其中專用借款付1000萬(wàn)，一般借款1000萬(wàn)。
由于準(zhǔn)則中對(duì)不同來(lái)源的資金支出順序并沒(méi)有做出具體規(guī)定，這就使借款費(fèi)用的處理變得很矛盾，計(jì)算如下：
2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬(wàn)×8％－1000萬(wàn)×3‰×6=142萬(wàn)。
2007年一般借款的利息資本化金額=（2000萬(wàn)×270÷360＋1000萬(wàn)×180÷360）×6％=120萬(wàn)。
所以2007年的利息資本化金額=142萬(wàn)+120萬(wàn)=262萬(wàn)，其結(jié)果和例2不一致。
在這一年度里，同樣都付2000萬(wàn)專用存款，3000萬(wàn)一般存款，但支付時(shí)間順序不同，采用不同的計(jì)算方法結(jié)論不同，因準(zhǔn)則中對(duì)不同來(lái)源的資金支出順序并沒(méi)有做出具體規(guī)定，最重要的是企業(yè)先用哪一筆款后用哪一筆款也不會(huì)告訴查賬人員，這就使借款費(fèi)用的核算處于尷尬境地。
（三）專門(mén)借款與一般借款界定模棱兩可，企業(yè)存在著利用借款費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理空間
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4條：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。準(zhǔn)則的這段表述極其模糊，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”到底是多長(zhǎng)，“預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)”的表現(xiàn)形式如何？因“符合資本化條件的資產(chǎn)”不僅包括固定資產(chǎn)也包括了存貨，其成本最終牽涉到企業(yè)的利潤(rùn)和所得稅，由于在實(shí)際工作中不管是專門(mén)借款，還是一般借款，都是借款，例如企業(yè)為生產(chǎn)甲存貨（該存貨需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用）而向銀行借了一筆中短期借款，該借款企業(yè)是全部用于生產(chǎn)甲存貨呢或是根據(jù)需要靈活使用呢?那么，這筆款是屬于專門(mén)借款，還是一般借款？很顯然都可以。而不同的借款模式，其資本化計(jì)算公式是不一樣的，其借款的利息資本化金額也就不同，從而該項(xiàng)資產(chǎn)的成本也不同，利潤(rùn)和所得稅的結(jié)果也就不同，企業(yè)存在著利用借款費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理空間。
三、現(xiàn)行借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算建議和措施
（一）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按國(guó)際慣例辦事
在國(guó)際貿(mào)易糾紛中，國(guó)際買(mǎi)家對(duì)我國(guó)出口企業(yè)進(jìn)行的反傾銷(xiāo)投訴，就是經(jīng)常利用我國(guó)會(huì)計(jì)制度中與國(guó)際慣例不一致現(xiàn)象，因此借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按國(guó)際慣例辦事是我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)專家制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要依據(jù)。
（二）修訂一般借款資金資本化的計(jì)算公式
改變?cè)杩罾①Y本化金額按照累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率公式為按資產(chǎn)支出乘以所占用一般借款的資本化率來(lái)計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額公式，即一般借款利息資本化金額=一般借款的資產(chǎn)支出×所占用一般借款的資本化率?！袄塾?jì)資產(chǎn)支出超出專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率”來(lái)確定一般借款的借款利息資本化金額在表述中較模糊，它是建立在企業(yè)動(dòng)用借款在購(gòu)建需資本化的資產(chǎn)時(shí)，如果企業(yè)有多種模式的借款行為，只能按先使用專用借款，不足時(shí)才能動(dòng)用一般借款的模式，實(shí)踐工作中是不現(xiàn)實(shí)和欠科學(xué)的。
（三）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督，防范企業(yè)利用存貨的利息資本化問(wèn)題操縱利潤(rùn)
存貨成本的高或低決定著企業(yè)的利潤(rùn)水平，對(duì)于借款費(fèi)用，除了分析其專門(mén)借款和一般借款的使用情況外，對(duì)于準(zhǔn)則中規(guī)定的存貨的利息資本化問(wèn)題，應(yīng)注意“經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的”條件的含義，應(yīng)結(jié)合本公司存貨的結(jié)構(gòu)及成本項(xiàng)目，判斷其資本化借款費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?，是否存在利?rùn)操縱的行為。
