一、環(huán)境會計要素的構(gòu)成
會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素。而環(huán)境會計要素是對環(huán)境會計對象的進一步分類。關(guān)于環(huán)境會計要素的構(gòu)成，理論界說法不一。第一種觀點是1999年聯(lián)合國國家會計第15次會議討論通過的《環(huán)境會計和報告的立場報告》，將環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本；第二種觀點是將環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益；第三種觀點是將環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境成本費用、環(huán)境收益、環(huán)境利潤和環(huán)?；鸬鹊?。筆者認為，環(huán)境會計要素應(yīng)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用和環(huán)境收益等四大要素。環(huán)境會計計量主是運用一定的計量尺度，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予計人或列入有關(guān)會計指標(biāo)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其影響數(shù)量的會計處理過程。
二、環(huán)境資產(chǎn)
環(huán)境資產(chǎn)有狹義和廣義之分。狹義環(huán)境資產(chǎn)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和環(huán)境活動發(fā)揮有效作用的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。對狹義環(huán)境資產(chǎn)的界定應(yīng)符合兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是環(huán)境資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)歸企業(yè)所有：二是環(huán)境資產(chǎn)的存在對企業(yè)是必要的。廣義的環(huán)境資產(chǎn)除了包括對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和環(huán)境活動發(fā)揮有效作用的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)外，還包括對本企業(yè)不構(gòu)成特別影響的其他環(huán)境優(yōu)勢，如水資源供應(yīng)優(yōu)勢、交通便利優(yōu)勢、空氣質(zhì)量優(yōu)勢、城市綠化優(yōu)勢等。
環(huán)境資產(chǎn)計量是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀。此時的環(huán)境資產(chǎn)已經(jīng)包含了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。而對于企業(yè)經(jīng)營的自然資源的具體計量方法則包括以下幾種：一是市場法，是指以自然資源交易和轉(zhuǎn)讓市場中形成的自然資源價格乘以自然資源的儲備量，然后減去預(yù)計開采成本而確定自然資源價值的方法。如：用市場法計算礦產(chǎn)資源的價格，其公式為：礦產(chǎn)資源價值=已探明的礦藏資源儲備量×現(xiàn)行市場價格一預(yù)計開采成本。市場法必然以自然資源市場已相當(dāng)發(fā)育并有序規(guī)范化，以市場價格能夠反映資源的稀缺程度為前提。二是現(xiàn)值法，是指根據(jù)替代與預(yù)測原理，著眼于未來的預(yù)期收益，并考慮貨幣的時間價值，以適度的折現(xiàn)率把未來各年的預(yù)期收益折為現(xiàn)值，以此作為資源的價值予以計量的方法，其公式為：
v=∑（St-It）/（1+i）1[t=1，2，3，∞]
其中V為土地價值，St為t年的收入，It為t年在土地上的投入。i為折現(xiàn)率，一般采用銀行存款利率加上風(fēng)險調(diào)整值，再加上通貨膨脹率。第三，成本法，是指對一些不存在市場價格的自然資源，采用自然資源各成本構(gòu)成因素來推算該自然資源價值的方法。
按照環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境資本的原理
[例1]國家以某種礦產(chǎn)資源作為對某企業(yè)的投資，經(jīng)評估，該種礦儲藏價值2000000萬元
借：環(huán)境資產(chǎn) 2000000
貸：環(huán)境資本 2000000
該企業(yè)預(yù)計分四年開采，當(dāng)年開采500000萬元
借：生產(chǎn)成本——自然資源耗減費用 500000
貸：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗 500000
三、環(huán)境負債
環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的符合負債的確認標(biāo)準(zhǔn)并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。環(huán)境負債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失，在多數(shù)情況下難以確切的計量，所以常采用估計方式。在環(huán)境會計系統(tǒng)中，環(huán)境負債是對企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的反映。這種環(huán)境責(zé)任主要是由環(huán)境保護法律和法規(guī)強制實施的義務(wù)，這種環(huán)境責(zé)任不但包括企業(yè)在生產(chǎn)中排放污染物應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任，還應(yīng)包括生產(chǎn)結(jié)束后運輸、丟棄有毒害物質(zhì)造成公共場地污染而應(yīng)在未來支付的污染治理成本、健康賠償成本及污染調(diào)查研究費用等環(huán)境責(zé)任。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1993年的第5號《環(huán)境責(zé)任會計》中指出企業(yè)在進行投資決策時就必須考慮（估計）為恢復(fù)環(huán)境而承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)，而且，如果為在將來恢復(fù)某一場地所需要的款項和以現(xiàn)金支付的數(shù)量及時間可以真實地測定的話，確認環(huán)境負債是適當(dāng)?shù)摹５捎谖覈钠髽I(yè)支付環(huán)境成本主要由法律強制實施才能予以實現(xiàn)，因而，在我國可將企業(yè)環(huán)境負債分為強制性與非強制性兩種。強制性環(huán)境負債指企業(yè)的生產(chǎn)活動較嚴(yán)重地污染了周圍的環(huán)境，將要被罰款或強行要求治理時，被動地承擔(dān)的環(huán)保義務(wù)。環(huán)境負債的確認主要采用以下方式：一是判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性，當(dāng)達到基本確定標(biāo)準(zhǔn)時就進入負債的確認程序，否則按或有負債標(biāo)準(zhǔn)進行判斷。二是判斷環(huán)境負債對期間的相關(guān)性。如果是由過去事項對環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負債，則可判斷其具有負債屬性；由未來事項產(chǎn)生的負債則可判斷為契約負債。三是現(xiàn)實負債依據(jù)其可否計量做出當(dāng)期確認與附注揭示的會計處理之分；契約負債依據(jù)其可否帶來未來收益采取不同的會計處理。根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，對不能帶來未來收益的契約負債應(yīng)作提取環(huán)境損失準(zhǔn)備金處理，具有未來收益的則可自愿揭示。
當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)活動中對環(huán)境造成危害時，則形成企業(yè)的環(huán)境負債。如果企業(yè)發(fā)生了與環(huán)境負債相關(guān)的業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的賬戶進行核算。為了防止排污者寧可繳納排污費也不去治理環(huán)境行為的發(fā)生，同時，為了向社會提供防治污染的必要資金，可以適度征收排污費，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”這個一級科目來反映和監(jiān)督環(huán)境保護費的計算和繳納情況。同時，設(shè)置“應(yīng)付單位污染費”、“應(yīng)付個人污染費”、“應(yīng)付包裝物排污費”、“應(yīng)付廢棄物污染費”等二級科目。如果發(fā)生各種污染費用，借記有關(guān)成本費用類科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保贊——××”；實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)保費——××”，貸記“銀行存款”。
[例2]某化丁企業(yè)因排污而污染環(huán)境，計算出應(yīng)交排污費40萬元。
?。?）計算排污費時
借：環(huán)境費用——排污費 40
貸：應(yīng)付環(huán)境保護費——應(yīng)付單位污染費 40
?。?）實際交納時
借：應(yīng)付環(huán)境保護費——應(yīng)付單位污染費 40
貸：銀行存款 40
四、環(huán)境費用
環(huán)境費用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動而付出或耗用資源的轉(zhuǎn)化形式。理解環(huán)境費用應(yīng)該把握以下三點：首先，環(huán)境費用可以是由企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生，也可以是由其他非經(jīng)營活動所產(chǎn)生的。一般來講，會計主體的環(huán)境費用往往是由于企業(yè)經(jīng)營活動的各類設(shè)備耗損和折舊所產(chǎn)生的。環(huán)境費用不能僅計算經(jīng)濟成本，還要包括社會成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補償費、治理費、環(huán)境研究與開發(fā)費。
環(huán)境費用的確認和計量具體來講，對于流動性資產(chǎn)所產(chǎn)生的環(huán)境費用應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的攤余成本作為確認和計量環(huán)境費用的標(biāo)準(zhǔn)，并且在當(dāng)期就計人產(chǎn)品的成本之中。而對于固定資產(chǎn)所導(dǎo)致的環(huán)境費用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一定會計期間進行相應(yīng)的攤銷。對于那些其他由非會計主體經(jīng)營活動所產(chǎn)生的與環(huán)境治理等活動相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其所發(fā)生費用的具體數(shù)額計人當(dāng)期損益之中。
[例3]某化工企業(yè)本期用銀行存款500萬元購入環(huán)保設(shè)備一臺，交納排污費15萬元，支付罰款25萬元，計提環(huán)保設(shè)備折舊95萬元。
購置環(huán)保設(shè)備時
借：同定資產(chǎn)——環(huán)保用固定資產(chǎn) 500
貸：銀行存款 500
交納排污費時
借：環(huán)境費用 15
貸：銀行存款 15
支付罰款時
借：環(huán)境費用 25
貸：銀行存款 25
計提折舊時
借：生產(chǎn)成本——環(huán)境保護支出 95
貸：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗 95
五、環(huán)境收益
環(huán)境收益指在一定時期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的己經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用，以及由于企業(yè)環(huán)保行為而獲得的收益。一項環(huán)境效用能否確認為環(huán)境收益，一般來說應(yīng)當(dāng)符合以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：符合環(huán)境收益的定義、計量結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性、計量信息的相關(guān)性、計量結(jié)果的可靠性、未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的現(xiàn)實性。
環(huán)境收益計價是指以貨幣計量的已經(jīng)實現(xiàn)的效用價值。企業(yè)環(huán)境收益主要有兩種來源渠道：一是企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益；二是企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)本身所產(chǎn)生的環(huán)境收益。對于從治理環(huán)境污染中取得的收益，可直接根據(jù)其應(yīng)取得數(shù)進行計量。對企業(yè)取得的與環(huán)境保護有關(guān)的補助、補貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得的賠償則可以直接按其發(fā)生額確定；對于利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的各種減免稅優(yōu)惠以及其他隱含收益和機會收益，不應(yīng)確認收入，因此也不需對其進行計量
關(guān)于環(huán)境收益的核算，首先，企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益核算。企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境收益——治理環(huán)境收益”科目來反映企業(yè)因治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境收益。企業(yè)取得環(huán)境收益時，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“環(huán)境收益——治理環(huán)境收益”科目。其次，環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益核算，根據(jù)環(huán)境收益與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系，環(huán)境收益可分為直接環(huán)境收益和間接環(huán)境收益兩種形式，直接環(huán)境收益包含在資源產(chǎn)品的銷售收入之中，核算時需將其從資源產(chǎn)品銷售收入中分離出來，并可采用影子價格法、直接扣除法和數(shù)學(xué)分解法等方法進行計量。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境收益——直接環(huán)境收益”科目，以便核算已經(jīng)實現(xiàn)的直接環(huán)境收益額；間接環(huán)境收益可主要從宏觀角度對其進行核算。
[例4]某石油化工企業(yè)共銷售化工制品60萬元，經(jīng)測算，其總銷售收入中包含直接環(huán)境收益25萬元，銷售收入35萬元，編制會計分錄為：
借：銀行存款 60
貸：直接環(huán)境效益 25
主營業(yè)務(wù)收入 35
