本次金融危機(jī)爆發(fā)后，包括二十國集團(tuán)（G20）峰會領(lǐng)導(dǎo)人在內(nèi)的國際社會普遍認(rèn)識到，導(dǎo)致這次金融危機(jī)的根本原因是由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡、金融創(chuàng)新過度、金融機(jī)構(gòu)疏于風(fēng)險管理和金融監(jiān)管缺位所致，同時提出了建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則、提升金融市場透明度的要求，尤其是G20匹茲堡峰會特別強(qiáng)調(diào)了會計準(zhǔn)則制定的獨立性問題，其中涉及到金融保險會計與監(jiān)管規(guī)定的分離。會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間究竟是什么關(guān)系，兩者之間如何協(xié)調(diào)，已經(jīng)成為后金融危機(jī)時代需要正確認(rèn)識的一個重要課題。近年來隨著我國會計準(zhǔn)則改革的持續(xù)深入和金融監(jiān)管的日益加強(qiáng)，這一課題也同樣擺在了我們面前。我國對這一重要問題進(jìn)行了積極有效的探索，并取得了顯著成效。
一、會計目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的不同，要求會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定進(jìn)行分離
會計目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)、計量和報告的基本出發(fā)點。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計目標(biāo)是“向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。我國會計準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)將受托責(zé)任觀和決策有用觀實現(xiàn)了有機(jī)結(jié)合，并且與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）、美國等主要市場經(jīng)濟(jì)體會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致。這一會計目標(biāo)的核心要求是：（1）會計信息應(yīng)當(dāng)首先滿足投資者等決策需要，而且也可滿足其他會計信息使用者的信息需要；（2）企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則所提供的會計信息應(yīng)當(dāng)真實、公允、可靠、可信，秉承客觀中立、不偏不倚的原則，只有這樣才能合理引導(dǎo)投資決策，優(yōu)化資源配置，避免決策失誤和資源浪費。概括起來，會計目標(biāo)強(qiáng)調(diào)投資者利益保護(hù)至上，會計信息真實公允、客觀公正。
金融監(jiān)管目標(biāo)盡管也考慮保護(hù)投資者利益，但與會計目標(biāo)并不一致。金融監(jiān)管目標(biāo)主要是防范和控制金融風(fēng)險，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定。根據(jù)這一目標(biāo)，在具體監(jiān)管政策取向上，當(dāng)投資者利益與存款人利益（或保單持有人等消費者利益）發(fā)生沖突時，金融監(jiān)管要求保護(hù)存款人利益優(yōu)先；當(dāng)公平與效率發(fā)生沖突時，金融監(jiān)管要求以公平優(yōu)先；當(dāng)公允與審慎發(fā)生矛盾時，金融監(jiān)管要求以審慎優(yōu)先?？偠灾鹑诒O(jiān)管的重要特征是審慎監(jiān)管，其目標(biāo)強(qiáng)調(diào)存款人利益保護(hù)至上，把保障金融機(jī)構(gòu)穩(wěn)健經(jīng)營、金融體系安全穩(wěn)定作為其監(jiān)管的基本要求。
會計目標(biāo)與金融監(jiān)管目標(biāo)之間存在的差異，勢必影響到相關(guān)會計或者監(jiān)管規(guī)定，為了滿足不同的目標(biāo)，會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定需要分離。以銀行業(yè)為例，會計準(zhǔn)則為了如實反映金融資產(chǎn)的風(fēng)險和價值，要求對可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行計量，公允價值變動通常計入所有者權(quán)益（資本公積）；而金融監(jiān)管規(guī)定考慮到其公允價值增加額不確定性較大，為審慎起見，往往在計算資本充足率時將其從監(jiān)管資本中剔除或者僅考慮其中的一定比例。再如，會計準(zhǔn)則為了如實反映信貸資產(chǎn)減值情況，要求銀行根據(jù)減值跡象，針對已發(fā)生的信用損失以資產(chǎn)負(fù)債表日未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計提減值準(zhǔn)備，按照“已發(fā)生損失模型”確認(rèn)信貸資產(chǎn)減值損失；而金融監(jiān)管規(guī)定通常認(rèn)為“已發(fā)生損失模型”不夠?qū)徤?，容易?dǎo)致順周期效應(yīng)，主張在資本監(jiān)管中按照“預(yù)期損失模型”計提信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)“預(yù)期損失模型”，銀行計提信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還需考慮未來預(yù)期信用損失，進(jìn)而確定所需要的監(jiān)管資本。由此可見，只有會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定分離，才能同時兼顧會計目標(biāo)和金融監(jiān)管目標(biāo)，才能既維護(hù)投資者利益，又保護(hù)存款人利益，如果片面強(qiáng)調(diào)兩者的統(tǒng)一或者兩者選其一，可能會適得其反。
二、國際金融市場多年的發(fā)展經(jīng)驗表明，會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定的分離已成為大勢所趨
國際金融市場多年的發(fā)展實踐表明，金融市場要長期健康有序發(fā)展，必須提高會計信息透明度和強(qiáng)化金融審慎監(jiān)管，這是金融經(jīng)濟(jì)發(fā)展的兩大基本要求。
提高會計信息透明度要求企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)向使用者披露真實公允、決策有用的會計信息，以滿足金融市場相關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的需要，提升市場效率。強(qiáng)化金融審慎監(jiān)管要求企業(yè)盡量多提準(zhǔn)備、估足損失，盡量多留成、少分配，盡量保證資本充足穩(wěn)定。毫無疑問，如果會計規(guī)定一味倚重于監(jiān)管規(guī)定，滿足有關(guān)“審慎”或者“穩(wěn)健”要求，就很有可能會犧牲會計信息的透明度，投資者將無從知道企業(yè)真實的資產(chǎn)、負(fù)債質(zhì)量，不利于金融市場資金的合理流動和資源的優(yōu)化配置。為了有效解決兩者之間的矛盾，世界各主要國家或者地區(qū)普遍采取的措施是：通過會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，既在財務(wù)報告層面確保會計信息透明度，又在監(jiān)管信息層面提出有關(guān)資本、杠桿率、風(fēng)險準(zhǔn)備、利潤分配等約束指標(biāo)與條件，確保風(fēng)險可控與審慎經(jīng)營，從而有效協(xié)調(diào)會計與監(jiān)管之間的關(guān)系，同時滿足會計目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的要求，一舉兩得，相得益彰，已經(jīng)成為大勢所趨，潮流所向。
美國銀行業(yè)在歷史上曾經(jīng)面對會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定如何協(xié)調(diào)的問題，最終以兩者實現(xiàn)分離而告終。20世紀(jì)80年代至90年代初，美國經(jīng)歷了較為嚴(yán)重的銀行危機(jī)，銀行貸款損失撥備充足性問題廣受矚目。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1993年發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第114號——債權(quán)人貸款減值會計處理》（SFAS114），要求銀行按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款減值準(zhǔn)備，以如實反映貸款資產(chǎn)質(zhì)量，提高銀行業(yè)透明度。但是美國貨幣監(jiān)理署（OCC）、聯(lián)邦存款保險公司（FDIC）、美聯(lián)儲（FRB）和美國儲蓄監(jiān)管局（OTS）等四大銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)則認(rèn)為，SFAS114并不足以解決銀行危機(jī)所暴露的銀行貸款損失撥備問題，貸款減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)根據(jù)審慎原則計提。四大監(jiān)管機(jī)構(gòu)于當(dāng)年12月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于貸款和租賃損失準(zhǔn)備的聯(lián)合政策公告》（以下簡稱聯(lián)合政策公告），要求銀行貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)覆蓋未來期間很有可能發(fā)生的所有信用損失，并應(yīng)按貸款五級分類設(shè)定固定比率來評估貸款減值準(zhǔn)備計提的充足性。聯(lián)合政策公告出臺并執(zhí)行后，無形中激勵銀行多提準(zhǔn)備、“以豐補(bǔ)歉”，導(dǎo)致銀行業(yè)借此平滑利潤、操縱損益或者隨意計提的現(xiàn)象十分普遍，對SFAS114貫徹實施形成很大挑戰(zhàn)，影響了銀行會計信息的可信性和透明度，美國會計總署（GAO）、證券交易委員會（SEC）、FASB等有關(guān)部門和社會公眾為此紛紛提出質(zhì)疑。
經(jīng)過長期的爭論和努力，美國幾大銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)最終于2006年12月發(fā)布新的關(guān)于貸款損失撥備的聯(lián)合政策公告，強(qiáng)調(diào)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定計提財務(wù)報告目的的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時從監(jiān)管角度要求銀行應(yīng)當(dāng)通過保持較高的權(quán)益資本以應(yīng)對貸款資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，而不僅僅是提取超過會計規(guī)定的準(zhǔn)備。由此，美國通過實現(xiàn)銀行會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離，有效解決了提升貸款會計信息透明度和強(qiáng)化審慎監(jiān)管要求的問題。本次金融危機(jī)爆發(fā)后，美國又有部分人士希望通過修改會計規(guī)定來實現(xiàn)所謂“金融穩(wěn)定”，但遭受到有關(guān)方面的反對。美國SEC委員愛麗絲·瓦爾特、美國FASB主席羅伯特·赫茲和美國眾議院金融服務(wù)委員會主席巴尼·弗蘭克等在最近的會議和有關(guān)報告中，明確指出：會計準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)保持獨立性，不應(yīng)靈活逢迎準(zhǔn)則規(guī)定可能帶來的政策影響，那種希望修改會計準(zhǔn)則以美化企業(yè)財務(wù)報告結(jié)果進(jìn)而促進(jìn)金融穩(wěn)定的想法，只會干擾會計準(zhǔn)則制定，并導(dǎo)致投資者無法獲得投資決策所需的高質(zhì)量會計信息，反而有損于金融穩(wěn)定和有效監(jiān)管。
在本次國際金融危機(jī)中備受關(guān)注與推崇的西班牙銀行動態(tài)撥備制度，也是會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定相分離的產(chǎn)物。西班牙銀行業(yè)近年來已要求按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，在財務(wù)報告中按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定如實計提貸款減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，提供會計信息。銀行監(jiān)管部門出于審慎監(jiān)管需要的考慮，建立起了逆周期的動態(tài)撥備制度，通過歷史貸款違約數(shù)據(jù)（20年數(shù)據(jù)）來調(diào)節(jié)銀行貸款撥備，要求銀行在經(jīng)濟(jì)繁榮期多提撥備，經(jīng)濟(jì)下滑期少提撥備，以為西班牙國內(nèi)銀行帶來更大的資本緩沖。這一制度在這次金融危機(jī)中得到了國際社會有關(guān)人士的贊譽，也使西班牙銀行業(yè)在本次金融危機(jī)中損失相對較小，而這在很大程度上得益于西班牙獨特的銀行貸款會計與監(jiān)管相分離的制度安排。
目前，無論是美國、西班牙，還是澳大利亞、新西蘭、日本以及歐盟其他成員國，無論是IASB還是巴塞爾委員會（BIC）等國際金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有關(guān)會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定都是分離的，它已成為舉世公認(rèn)的不爭事實，對于我國深化會計改革和金融改革具有重要的參考價值和借鑒意義。
三、我國會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已經(jīng)取得重要成果，得到業(yè)界充分肯定
改革開放30多年來，尤其是最近幾年來，我國會計準(zhǔn)則建設(shè)取得了舉世矚目的突破性進(jìn)展，會計準(zhǔn)則順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。這一輪會計改革的亮點之一是：一方面兼顧我國有關(guān)金融監(jiān)管部門的信息需要，另一方面逐步實現(xiàn)會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，使會計準(zhǔn)則走上獨立發(fā)展的道路，以更好地向財務(wù)報告使用者提供真實公允、可靠可信、獨立客觀的會計信息。事實證明，這一政策趨向是在充分吸收國際經(jīng)驗與教訓(xùn)和緊密結(jié)合我國國情基礎(chǔ)上所做出的正確選擇，符合國際潮流，順應(yīng)我國發(fā)展需要，得到了業(yè)界的廣泛好評和充分肯定。
一是銀行貸款減值會計與監(jiān)管撥備實現(xiàn)了分離。我國銀行貸款減值會計，曾在較長時間里按照監(jiān)管部門規(guī)定的信貸資產(chǎn)余額的1％計提呆賬準(zhǔn)備金，結(jié)果導(dǎo)致銀行業(yè)普遍資產(chǎn)高估，利潤虛增，責(zé)任不清，信息不透明。2002年部分銀行執(zhí)行新《金融企業(yè)會計制度》（財會[2001]49號）后，仍然是按照監(jiān)管規(guī)定的貸款五級分類和固定計提比例，提取有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備，會計信息的真實公允性仍然難以保證。2006年財政部新發(fā)布的金融工具會計準(zhǔn)則，明確規(guī)定銀行會計應(yīng)當(dāng)按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法如實計提貸款損失準(zhǔn)備，實現(xiàn)了我國銀行貸款減值會計與監(jiān)管撥備規(guī)定的分離。在實務(wù)中，為了協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，銀行一般對次級、可疑、損失類貸款按個別資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，對正常、關(guān)注類相關(guān)貸款，以組合資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，在此基礎(chǔ)上再確定服務(wù)于監(jiān)管目的的各類貸款損失撥備及其計提比例，從而有機(jī)地滿足了銀行會計目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的不同需要。
二是銀行所有者權(quán)益會計與監(jiān)管資本實現(xiàn)了分離。從廣義會計角度，銀行按照會計準(zhǔn)則核算的所有者權(quán)益金額就是銀行的資本，但是在所有者權(quán)益項目中有些是由于確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)未實現(xiàn)利得所形成的，比如可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加額、交易性金融資產(chǎn)公允價值增加額、現(xiàn)金流量有效套期中套期工具公允價值增加額、采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)公允價值增加額等。從會計如實反映銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營成果角度它們都被計入了凈資產(chǎn)。但從銀行審慎監(jiān)管角度，這些公允價值變動額所形成的未實現(xiàn)損益具有不確定性，為此我國在計算監(jiān)管資本時，將其從核心資本中扣除，并可全部或按規(guī)定比例計入附屬資本；對于相關(guān)資產(chǎn)公允價值變動屬于凈損失的，因其符合審慎原則而勿需調(diào)整，從而實現(xiàn)了銀行所有者權(quán)益會計與監(jiān)管資本的分離。
三是保險公司保險合同準(zhǔn)備金會計與法定精算規(guī)定實現(xiàn)了分離。我國保險公司過去一直是按照保險監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計提保險合同準(zhǔn)備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險審慎監(jiān)管要求設(shè)計的，因此保險公司一般據(jù)此計提的準(zhǔn)備金都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其實際承擔(dān)的保險負(fù)債。如中國平安（601318,股吧）保險公司2008年度A＋H股年報披露，其H股報表列示的保險合同準(zhǔn)備金對凈資產(chǎn)的影響金額比A股報表少449.20億元，對凈利潤的影響少98.57億元，其原因就是A股報表計提的保險合同準(zhǔn)備金過于穩(wěn)健、超額計提所致。2009年12月22日，財政部印發(fā)了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》，要求保險公司會計以合理估計金額為基礎(chǔ)計量保險合同準(zhǔn)備金，監(jiān)管所需的償付能力報告仍然以法定精算規(guī)定為基礎(chǔ)計提保險合同準(zhǔn)備金，從而實現(xiàn)了保險合同準(zhǔn)備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離，有助于財務(wù)報告更加公允地反映保險公司財務(wù)狀況（尤其是負(fù)債狀況）和經(jīng)營業(yè)績，有效提升保險會計信息的透明度，促進(jìn)投資者對保險公司的合理估值和監(jiān)管部門的風(fēng)險監(jiān)管，推動保險市場有序競爭和健康發(fā)展。與此同時，《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》還明確規(guī)定，保險人簽發(fā)的既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的保險混合合同能夠單獨計量和區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆，分別作為保險合同和其他合同處理。這一規(guī)定將更加如實反映保險公司風(fēng)險保障產(chǎn)品和投資理財產(chǎn)品的發(fā)展程度，衡量保險保障功能在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用，引導(dǎo)保險公司進(jìn)一步調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，落實保監(jiān)會有關(guān)“防風(fēng)險、調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長”的要求，增強(qiáng)保險業(yè)核心競爭力。
總之，隨著我國近年來會計改革的深入和與國際準(zhǔn)則趨同步伐的加快，我國金融保險會計與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已經(jīng)取得重要成果，得到了國內(nèi)外有關(guān)市場人士的充分肯定和廣泛認(rèn)可，對于我國金融市場長期可持續(xù)發(fā)展是有益的。我們將順應(yīng)金融保險行業(yè)發(fā)展規(guī)律，繼續(xù)積極穩(wěn)妥推進(jìn)我國會計各項改革，促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，加強(qiáng)會計規(guī)定與監(jiān)管政策之間的協(xié)調(diào)與銜接，強(qiáng)化會計信息和監(jiān)管要求的監(jiān)督檢查，以切實提升金融保險會計信息透明度，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定，為貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀、全面提升我國會計乃至整個金融經(jīng)濟(jì)的核心競爭力做出貢獻(xiàn)！
