摘要：本文對(duì)當(dāng)前我國(guó)宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行了分析，認(rèn)為我國(guó)宏觀稅負(fù)的提高只是一種恢復(fù)性增長(zhǎng)，稅負(fù)沒有偏重，在世界上仍處于偏低水平，稅收收入持續(xù)大幅度增長(zhǎng)主要基于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長(zhǎng)及由此引發(fā)的稅基擴(kuò)大。為提高我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平，需要對(duì)我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)和稅制進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整。
關(guān)鍵詞：宏觀稅負(fù) 稅制 優(yōu)化
一、宏觀稅負(fù)的含義與口徑
宏觀稅負(fù)（也稱宏觀稅率）是指一個(gè)國(guó)家在一定時(shí)期(一般為一年)政府取得的稅收收入總額占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。宏觀稅負(fù)不僅反映政府在國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量分配中的集中程度，也表明政府執(zhí)行社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能以及財(cái)政功能的強(qiáng)弱。合理界定一定時(shí)期的稅負(fù)水平，對(duì)于保證政府履行其職能需要的財(cái)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，有著重要的意義。
有人認(rèn)為單純用稅收收入占GDP的比重不能說明我國(guó)的宏觀稅負(fù)問題，提出了所謂大、中、小三種口徑的宏觀稅負(fù)：一是稅收收入占GDP的比重,稱之為小口徑的宏觀稅負(fù)；二是財(cái)政收入占GDP的比重,稱之為中口徑的宏觀稅負(fù)。這里的“財(cái)政收入”包括稅收收入和納入預(yù)算的其他收入；三是政府收入占GDP的比重,稱之為大口徑的宏觀稅負(fù)。這里的“政府收入”不僅包括“財(cái)政收入”，而且包括各級(jí)政府及其部門向企業(yè)和個(gè)人收取的大量的不納入財(cái)政預(yù)算的預(yù)算外收入、制度外收入，等等。
其實(shí)，不同口徑的宏觀稅負(fù)反映的問題不同，就“稅負(fù)”而言，本文傾向于采用小口徑的宏觀稅負(fù)，理由如下：第一，它最符合宏觀稅負(fù)的定義，也是我們研究的根本對(duì)象；第二，稅收是以法律為依據(jù)的規(guī)范性政府收入形式，它的調(diào)整必須通過法律程序進(jìn)行。而收費(fèi)屬于臨時(shí)性的，或者說是非規(guī)范的政府收入形式，它只需通過行政權(quán)力即可撤消或調(diào)整；第三，也是最重要的，當(dāng)政府對(duì)收入的需求為一定時(shí)，稅費(fèi)的變動(dòng)方向是相反的，即稅大則費(fèi)小，稅小則給收費(fèi)留下了膨脹的空間。事實(shí)上我國(guó)的亂收費(fèi)之所以屢禁不止，正是因?yàn)榈胤蕉愂帐杖氩蛔阌枚l(fā)的。稅收如果不能向政府提供足額的收入，必然引發(fā)各種收費(fèi)現(xiàn)象的出現(xiàn)。在這種情況下，一方面需要在制度上切斷自行收費(fèi)的機(jī)制，另一方面需要確定出科學(xué)合理的宏觀稅負(fù)水平，保證稅收能夠滿足基本的財(cái)政需要，這樣才能從根本上理順稅費(fèi)關(guān)系。
二、稅收收入快速增長(zhǎng)帶來宏觀稅負(fù)的提高
（一）近年來稅收收入快速增長(zhǎng)形勢(shì)
表1 近年來我國(guó)稅收收入、GDP與宏觀稅負(fù)情況表
年 份 稅收收入 GDP 宏觀稅負(fù)(%)
總額(億元) 增長(zhǎng)率(%) 總額(億元) 增長(zhǎng)率(%)
1996 6909.82 14.44 67884.60 9.6 10.18
1997 8234.04 19.16 74462.60 8.8 11.06
1998 9262.80 12.49 78345.20 7.8 11.82
1999 10682.58 15.33 82067.50 7.1 13.02
2000 12581.51 17.78 89468.10 8.0 14.07
2001 15301.38 21.62 97314.80 7.5 15.95
2002 17636.45 15.26 105172.30 8.3 16.77
2003 20017.31 13.5 117390.2 9.5 17.05
2004 24165.68 20.73 136875.9 9.5 17.66
資料來源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2005）
自1998年實(shí)施積極財(cái)政政策以來，為配合積極財(cái)政政策的實(shí)施，我國(guó)對(duì)稅收政策做出了相應(yīng)的調(diào)整，在鼓勵(lì)出口、投資、消費(fèi)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和調(diào)整收入分配等方面都發(fā)揮了積極作用，同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)和稅收部門的努力征管下，也帶來了稅收收入的快速增長(zhǎng)（表1）1998年至2004年稅收收入平均增幅達(dá)到16.67%。
從宏觀稅負(fù)看，我國(guó)的宏觀稅負(fù)長(zhǎng)期過低。1996年實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“軟著陸”，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有所下降，各項(xiàng)稅收收入增長(zhǎng)速度也趨于減緩，宏觀稅負(fù)下降到歷史最低點(diǎn)10.18%。自1998年以來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，帶來了稅收收入的快速增長(zhǎng)，1998年-2004年稅收增長(zhǎng)與GDP增長(zhǎng)的彈性系數(shù)平均值達(dá)到2.1,正是稅收的超常增長(zhǎng)帶來宏觀稅負(fù)的穩(wěn)步提高， 2004年達(dá)到17.66%,創(chuàng)下近年來新高。
（二）稅收收入快速增長(zhǎng)的原因分析
我國(guó)自1994年稅制改革后,整體稅制基本處于穩(wěn)定狀態(tài),沒有采取較大的“制度性增稅”措施，只是恢復(fù)征收利息所得稅，并把原來的車輛購(gòu)置費(fèi)變?yōu)檐囕v購(gòu)置稅。前者的規(guī)模不大，2004年包括利息所得稅在內(nèi)的其他各稅收入為599億元，占當(dāng)年稅收收入的比重只有2.5%；后者只是費(fèi)改稅的措施之一，屬于政策性因素。因此，我們可以判斷，至少近些年來稅收收入快速增長(zhǎng)不是來自“制度性增稅”，而主要來自經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和加強(qiáng)稅收征管等因素。稅收高增長(zhǎng)的主要原因有三個(gè)方面：一是“自然性增長(zhǎng)”。也就是說，在假定稅收制度不變、管理力度不變的條件下由經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)所引致的稅收收入增加；二是“管理性增長(zhǎng)”。指在假定稅收制度不變、經(jīng)濟(jì)規(guī)模不變的條件下，由于稅收征管力度加大而帶來的稅收增長(zhǎng)；三是“政策性增長(zhǎng)”。指由于以前出臺(tái)的各種優(yōu)惠政策到期恢復(fù)征稅而帶來的增長(zhǎng)。
二、我國(guó)的宏觀稅負(fù)過高嗎
2004年我國(guó)宏觀稅負(fù)已經(jīng)達(dá)到17.66%，這一比重是否已經(jīng)過高了呢？
(一) 宏觀稅負(fù)的橫向比較
從當(dāng)前世界各國(guó)來看（表2），高收入國(guó)家的宏觀稅負(fù)多數(shù)超過
表2 各類國(guó)家宏觀稅負(fù)情況表 單位：%
低收入
國(guó)家 宏觀
稅率 中等偏下
收入國(guó)家 宏觀
稅率 中等偏上
收入國(guó)家 宏觀
稅率 高收入
國(guó)家 宏觀
稅率
蒙古(1999) 21.74 俄羅斯(2000) 32.47 匈牙利(1999) 37.61 法國(guó)(1997) 43.57
印度(1998) 13.09 羅馬尼亞
(1999) 30.01 波蘭(2000) 36.68 德國(guó)(1998) 37.25
巴基斯坦
(2000) 12.16 土耳其(2000) 21.60 巴西(1998) 29.70 英國(guó)(1998) 36.62
埃及(1997) 16.57 南非(2000) 27.58 加拿大(2000) 36.60
伊朗(1999) 16.08 韓國(guó)(1997) 17.30 澳大利亞
(1999) 29.45
泰國(guó)(1999) 14.98 墨西哥(1998) 15.15 美國(guó)(1999) 28.08
資料來源：趙志耘、郭慶旺：《我國(guó)的稅收收入規(guī)模研究》，《稅務(wù)研究》2002年第10期
30%，中等收入國(guó)家為20%-30%，低收入國(guó)家在20%左右。另外,世界銀行的一份調(diào)查資料顯示：人均GDP在260美元以下的國(guó)家，最佳宏觀稅負(fù)為13%左右；人均GDP在750美元左右的國(guó)家，最佳宏觀稅負(fù)為20%左右；人均GDP在2000美元以上的中等收入國(guó)家，最佳宏觀稅負(fù)為23%；人均GDP在10000美元以上的高收入國(guó)家，最佳宏觀稅負(fù)為30%。
可以看出,雖然近幾年我國(guó)宏觀稅負(fù)水平在逐年提高，但2004年也只有17.66%，仍然遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家水平，也低于中等收入國(guó)家水平，相對(duì)偏低。如果比照世界銀行調(diào)查得出的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)宏觀稅負(fù)在20%左右比較適宜。
2、宏觀稅負(fù)的縱向比較
從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府履行滿足公共需要的職能來考察，可以分為前后兩個(gè)階段來分析。前一個(gè)階段是，1978-1996年期間。1978年宏觀稅負(fù)（稅收收入占GDP的比重）為31.1%，1996年下降至10.18%，17年間下降21個(gè)百分點(diǎn)，這種下降可視為改革開放的成本，但宏觀稅負(fù)過低，已經(jīng)凸顯出政府提供公共產(chǎn)品不足的問題。特別是中央財(cái)政拮據(jù)，左支右絀，顧此失彼，陷入“吃飯財(cái)政”的地步，而且由于對(duì)各公共部門的正常經(jīng)費(fèi)和必要投資保證的不足而形成各部門自找出路，紛紛自行收費(fèi)和建立“基金”，干擾了正常的市場(chǎng)秩序和分配秩序。這個(gè)階段曾出現(xiàn)一種稅收與保證社會(huì)公共需要不足之間的非良性循環(huán)：稅收征管不利導(dǎo)致國(guó)家財(cái)力分散和財(cái)政保證公共需要不足，公共需要保證不足導(dǎo)致各部門自行收費(fèi)，各部門自行收費(fèi)侵蝕了稅基又加劇了稅收增長(zhǎng)速度的下降，稅收增速下降又導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政陷入困境。后一個(gè)階段是，1998-2004年期間，由于實(shí)施積極財(cái)政政策，在增發(fā)國(guó)債的同時(shí)，稅收收入也快速增長(zhǎng)，加大了財(cái)政支出規(guī)模，才得以優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，辦了許多多年來想辦而辦不了的大事，這從另一方面說明了原來的宏觀稅負(fù)是偏低的。同時(shí),政府還需要繼續(xù)提供一些公共產(chǎn)品,如:解除多年基礎(chǔ)設(shè)施的“瓶頸”，急需加大政府投資；實(shí)施科教興國(guó)戰(zhàn)略，需要政府加大教育投入以及加大科研經(jīng)費(fèi)和發(fā)展高新技術(shù)的投入；隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，建立和完善社會(huì)保障體系已經(jīng)刻不容緩；加大對(duì)“三農(nóng)”領(lǐng)域的投入，等等。如果宏觀稅負(fù)過低，政府的宏觀調(diào)控功能將難以實(shí)現(xiàn)。
3、稅收彈性指標(biāo)比較
雖然從1997年以來，我國(guó)的稅收彈性都大于1，但并不能否定稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的協(xié)調(diào)性。首先，在稅收彈性的計(jì)算中，GDP數(shù)據(jù)的真實(shí)性影響到計(jì)算結(jié)果。我國(guó)的GDP統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)與真實(shí)的GDP存在一定出入，因此會(huì)導(dǎo)致稅收彈性的不確定性。其次，即使稅收彈性大于1，也不能說明稅收負(fù)擔(dān)過重，或產(chǎn)生稅收的超額負(fù)擔(dān)，稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的協(xié)調(diào)發(fā)展完全可以表現(xiàn)為稅收彈性大于1，這已被國(guó)際經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)（表3）。因此，不能從稅收彈性的角度來籠統(tǒng)地說我國(guó)宏觀稅負(fù)偏重。
表3 1998-2000年中、美、英、日稅收彈性系數(shù)比較
年度 中國(guó) 美國(guó) 日本 英國(guó)
1998 2．04 2．49 3．16 2．46
1999 2．79 2．27 11．5 1．31
2000 2．56 1．62 4．2 1．13
資料來源：金人慶：《中國(guó)當(dāng)代稅收要論》（第15頁），人民出版社，2002年
從宏觀稅負(fù)的橫向、縱向以及稅收彈性的角度等三個(gè)方面的比較都足以證明，我國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平是不高的，我國(guó)的宏觀稅負(fù)只是一種恢復(fù)性增長(zhǎng)，不是偏重而是偏低。
三、優(yōu)化我國(guó)宏觀稅負(fù)的改革建議
從上述稅收負(fù)擔(dān)分析和結(jié)論可以看出，我國(guó)需要進(jìn)一步適當(dāng)提高宏觀稅負(fù)水平，同時(shí)不能增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，為此，需要進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。應(yīng)當(dāng)明確，結(jié)構(gòu)性調(diào)整不是減稅政策。比如，調(diào)低稅率所減少的收入可以由擴(kuò)大稅基、減少優(yōu)惠和加強(qiáng)征管補(bǔ)回來，或者降低所得稅名義稅率是為了縮小與實(shí)際稅率的差距。總之，只要最終沒有降低宏觀稅負(fù)，都不屬于減稅政策，而是結(jié)構(gòu)性調(diào)整。
（一）調(diào)整稅費(fèi)關(guān)系，規(guī)范政府收入形式
各種亂收費(fèi)是造成宏觀稅負(fù)偏低、企業(yè)負(fù)擔(dān)重的主要原因。當(dāng)前減輕社會(huì)負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵是減費(fèi)而不是減稅，減費(fèi)、減稅不是簡(jiǎn)單的提法不同而已，它關(guān)系到?jīng)Q策的方向和目標(biāo)。當(dāng)前解決社會(huì)負(fù)擔(dān)過重的方向和目標(biāo)是積極穩(wěn)妥地推行稅費(fèi)改革，通過清理整頓過多過亂的行政性收費(fèi)和基金，規(guī)范政府收入機(jī)制，完善依法制稅。理順目前的稅費(fèi)關(guān)系：一是要把現(xiàn)行的地方政府支配的預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理，取消各種不合理收費(fèi)；二是對(duì)于需要保留的收費(fèi)項(xiàng)目，國(guó)家通過法律法規(guī)予以規(guī)范，保留的項(xiàng)目應(yīng)嚴(yán)格限定在規(guī)費(fèi)和使用費(fèi)的范疇內(nèi)；三是將具有稅收性質(zhì)的基金和收費(fèi)，通過擴(kuò)大現(xiàn)有稅種稅基或設(shè)置新稅種的辦法實(shí)施“費(fèi)改稅”。通過對(duì)現(xiàn)行的收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)施取消、規(guī)范和改稅等措施，建立起以稅收收入為主，收費(fèi)為輔的財(cái)政收入機(jī)制，有助于實(shí)現(xiàn)提高宏觀稅負(fù)、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的政策目標(biāo)。
（二）規(guī)范各種稅收優(yōu)惠和減免
過多的稅收優(yōu)惠以及由于稅收優(yōu)惠管理不嚴(yán)而衍生的任意減免、越權(quán)減免是我國(guó)宏觀稅負(fù)過低的一個(gè)重要原因。清理過多的稅收優(yōu)惠，嚴(yán)格稅收優(yōu)惠管理，是增加稅收收入，提高宏觀稅負(fù)水平的重要措施。一是各級(jí)政府應(yīng)改變靠減免稅收來實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)的思路，這是抑制宏觀稅負(fù)下降的重要方面；二是根據(jù)國(guó)民待遇原則，盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制；三是在稅法中統(tǒng)一規(guī)范可以享受稅收優(yōu)惠和減免的行業(yè)、項(xiàng)目和產(chǎn)品，明確減免權(quán)限的歸屬，稅收優(yōu)惠和減免應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策；四是建立我國(guó)的稅式支出制度，使由于實(shí)行各種稅收優(yōu)惠和減免而減少的收入在國(guó)家預(yù)算中得到反映，并接受立法機(jī)關(guān)和公眾的監(jiān)督，以便更加準(zhǔn)確評(píng)估稅收優(yōu)惠和減免的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效果。
（三）降低企業(yè)所得稅稅率
首先是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，在此基礎(chǔ)上，將所得稅率降到25%左右。所得稅率的降低對(duì)虧損企業(yè)無影響，但對(duì)效益好的企業(yè)則是一大利好，有助于促進(jìn)這部分“優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)”的更快發(fā)展，有利于擴(kuò)大稅基。稅率從33%降到25%，一定程度會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅的減收，對(duì)此，通過清理和調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，杜絕任何稅法規(guī)定之外的優(yōu)惠和減免，可以實(shí)現(xiàn)既刺激企業(yè)投資又不減少財(cái)政收入的政策目標(biāo)。
（四）增值值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，并擇機(jī)分階段逐步降低增值稅稅率，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)
1、盡快實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型和擴(kuò)大征收范圍。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，1994年開始實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)不合時(shí)宜，因此，應(yīng)盡快轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，以減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)資本積累和擴(kuò)大投資。同時(shí)，將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾最為突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，然后再擴(kuò)展到其他的營(yíng)業(yè)部門。
2、逐步降低增值稅稅率。從國(guó)際上看，各國(guó)的增值稅稅率高低不同，表3顯示了48個(gè)不同類型的國(guó)家增值稅標(biāo)準(zhǔn)（基本）稅率的情況，瑞典、丹麥等4個(gè)國(guó)家的稅率最高，為25％，日本、巴拿馬的稅率最低，為5％。48個(gè)國(guó)家的平均稅率為15.3％。我國(guó)增值稅的基本稅率為17％，換算成消費(fèi)型增值稅的稅率大約為23％，明顯處于較高的水平。我國(guó)在實(shí)現(xiàn)增值稅平穩(wěn)轉(zhuǎn)型之后，應(yīng)根據(jù)國(guó)際國(guó)內(nèi)
表3： 各國(guó)1997年增值稅標(biāo)準(zhǔn)（基本）稅率比較表 單位：％
國(guó)別 稅率 國(guó)別 稅率 國(guó)別 稅率 國(guó)別 稅率 國(guó)別 稅率
瑞典 25 摩洛哥 20 英國(guó) 17.5 哥倫比亞 14 危地馬拉 7
丹麥 25 科特迪瓦 20 以色列 17 玻利維亞 13 海地 6
匈牙利 25 比利時(shí) 19.5 突尼斯 17 新西蘭 12.5 多米尼加 6
尼日爾 25 意大利 19 西班牙 16 土耳其 12 厄瓜多爾 6
冰島 24.5 法國(guó) 18.6 葡萄牙 16 哥斯達(dá)黎加 11 洪都拉斯 6
挪威 22 希臘 18 秘魯 16 韓國(guó) 10 尼加拉瓜 6
芬蘭 22 阿根廷 18 德國(guó) 15 菲律賓 10 日本 5
烏拉圭 22 巴西 18 盧森堡 15 印度尼西亞 10 巴拿馬 5
愛爾蘭 21 智利 18 馬達(dá)加斯加 15 墨西哥 10
奧地利 20 荷蘭 17.5 南非 14 加拿大 7 平 均 15.3
資料來源：陳志楣：《稅收制度國(guó)際比較研究》第103－105頁
的形勢(shì)變化，考慮進(jìn)一步降低增值稅稅率的問題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)將我國(guó)增值稅稅率確定在世界平均水平，對(duì)于減輕企業(yè)稅負(fù)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。
（五）根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，盡快推出其它稅種的改革，開征新稅種，停征部分稅種，改革財(cái)產(chǎn)稅，重塑地方稅體系
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要改進(jìn)和完善消費(fèi)稅制度，強(qiáng)化消費(fèi)稅的調(diào)控功能；改革現(xiàn)行的城建稅和教育費(fèi)附加，征收獨(dú)立的城建稅和教育稅；將現(xiàn)行的社會(huì)保障統(tǒng)籌改為統(tǒng)一的社會(huì)保障稅；根據(jù)保護(hù)生態(tài)環(huán)境的需要，開征生態(tài)稅；結(jié)合資源稅改革，征收保護(hù)稅；統(tǒng)一內(nèi)外兩套車船稅和房產(chǎn)稅，加快地方稅體系的建設(shè)，等等。通過提高上述稅種的收入比重，以緩解增值稅轉(zhuǎn)型給財(cái)政造成的壓力，達(dá)到“失之東隅，收之桑榆”之效。
（六）進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范稅收征管，加大征收力度。近幾年來，隨著電子申報(bào)手段和代扣代繳制度的普及和完善，以及對(duì)偷漏稅行為的打擊，稅收出現(xiàn)了持續(xù)較快增長(zhǎng)的可喜局面。但這方面的問題仍比較多，征收的潛力仍比較大。就稅負(fù)而言，稅負(fù)的公平不僅體現(xiàn)在稅法、稅制上，也體現(xiàn)在征管的公平上。應(yīng)收盡收，減少偷漏稅行為也是公平稅負(fù)的要求。建議加快“金稅”工程項(xiàng)目建設(shè)，提高稅收征管的技術(shù)平臺(tái)，確保稅制結(jié)構(gòu)和稅收負(fù)擔(dān)的平穩(wěn)調(diào)整。
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作者：彭高旺 李里 文章來源：暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院；廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系
