“我國已經(jīng)具備了大面積開展政府會計改革試點的條件，當前最為緊迫的是應該在政府會計概念框架的構(gòu)建上有所突破?！?2月4日，海南省財政國庫支付局副局長賀敬平在“南方片區(qū)會計學會第二十五次學術(shù)研討會”上接受《中國會計報》記者采訪時表示，我國政府會計改革研究工作從本世紀初就已經(jīng)啟動，但因國情復雜，一直下不了試點的決心。海南為何敢第一個“吃螃蟹”？除了財政級次少外，更重要的原因在于體制機制優(yōu)勢使之具備了試點的條件。
預算會計和財務會計協(xié)調(diào)運行
2009年5月，海南省財政廳啟動了政府會計改革試點工作。自2009年6月16日起，《權(quán)責發(fā)生制改革會計核算辦法》在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學院兩家試點單位開始試運行，現(xiàn)已取得了初步成就。
“近年來，我國政府會計的改革問題成為理論界的研究熱門，重點是探討權(quán)責發(fā)生制核算基礎的應用，但鮮有涉及政府會計體系的結(jié)構(gòu)問題。”賀敬平表示，放眼市場經(jīng)濟發(fā)達國家，他們普遍致力于建立預算會計和財務會計相結(jié)合的政府會計體系，例如美國聯(lián)邦政府實行的是預算會計與財務會計雙軌運行的模式，法國則構(gòu)造了預算會計、財務會計及成本會計協(xié)調(diào)運作的模式，澳大利亞和加拿大另辟蹊徑，通過一套財務系統(tǒng)將預算會計與財務會計合二為一。如果不搭建起我國預算會計和財務會計協(xié)調(diào)運行的政府會計體系框架，相關(guān)的研究和實踐就失去了基礎和方向。
賀敬平認為，由于政府會計目標的多重性，單一的財務會計難以滿足需要，這就需要分別建立政府預算會計和財務會計來分別承擔預算管理和財務管理的相應職責。而要構(gòu)建有效的預算會計和財務會計體系，又必須妥善解決好以下問題：預算會計與財務會計的職能；預算會計與財務會計的協(xié)調(diào)；不同主體的預算會計與財務會計的建立方式；預算會計數(shù)據(jù)與現(xiàn)行決算的銜接。
分步推進權(quán)責發(fā)生制
賀敬平告訴記者，海南省政府會計改革試點的主要內(nèi)容包括4個方面。首先是建立預算會計與財務會計“二位一體”的政府會計體系。預算會計體系，就是以收付實現(xiàn)制為基礎，按總分類賬模式設置預算收入、預算支出和預算結(jié)余3個總賬科目；財務會計系統(tǒng)，就是以權(quán)責發(fā)生制為基礎，按資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用5大部類設置財務會計系統(tǒng)的要素，以反映主體的財務狀況、成本費用和績效水平，滿足財務管理和績效評價的需要。
其次是整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位各種會計制度，實行“三合一”。
目前的會計規(guī)范條塊分割，合計有16項具體制度，這次改革的重要任務便是整合這些會計規(guī)范。由于現(xiàn)行行政及事業(yè)單位會計制度同屬于傳統(tǒng)預算會計制度體系，記賬基礎一致，并且事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務事項能涵蓋行政單位所有的經(jīng)濟業(yè)務事項，因此，這兩種制度整合并無太大難度，關(guān)鍵是將國有建設單位會計制度納入制度重構(gòu)之中。
再其次是分步推進權(quán)責發(fā)生制。根據(jù)海南省財政管理體制和行政事業(yè)單位的現(xiàn)狀，選擇修正的權(quán)責發(fā)生制作為財務會計系統(tǒng)核算和報告基礎，分別針對資產(chǎn)、負債、收入、費用確定不同的權(quán)責發(fā)生制引入程度。
最后是逐步引入成本會計。
試點借鑒了企業(yè)會計成本核算的理念，將行政事業(yè)單位的支出劃分為資本性支出和費用性支出，資本性支出除了構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的支出外，還包括項目成本。根據(jù)試點單位的需求，對基本建設項目、科研項目和教學等重點項目進行成本歸集，從而為公共產(chǎn)品的定價提供科學依據(jù)。
預算會計與財務會計缺一不可
“海南兩個試點運行一年多的經(jīng)驗證明，預算會計與財務會計各司其職，并行不悖。構(gòu)建相互配合而又涇渭分明的預算會計和財務會計體系是我國政府會計改革的一條必由之路?！辟R敬平表示，預算會計和財務會計是政府會計兩個必要的組成部分，缺一不可。預算會計反映和控制預算執(zhí)行過程，為預算決策和管理服務，財務會計反映和控制財務資源的運行狀況，為財政可持續(xù)發(fā)展和業(yè)績考量服務。兩個會計系統(tǒng)各自按自身規(guī)律設置相對獨立的會計要素和賬戶體系。
“天下大勢，合久必分，分久必合”，不僅人類社會如此，預算會計與財務會計也遵循分久必合、合久必分的規(guī)律。分析發(fā)達國家預算會計與財務會計的關(guān)系，就不難發(fā)現(xiàn)這一規(guī)律。以美國為例，上世紀20年代以前，其預算會計與財務會計就是通過基金會計的方式合二為一的，此后經(jīng)過3次大的改革浪潮，財務會計與預算會計開始分離，形成了各自獨立的體系。無獨有偶，法國政府會計也是從單一的預算會計發(fā)展為預算會計與財務會計的兩大體系，除此之外，還建立了成本會計體系。而澳大利亞和加拿大，目前則是財務會計與預算會計完全融為一體，提供預算管理與財務管理所需的預算報告和財務報告。
那么，是什么決定著預算會計與財務會計的分與合呢？答案是會計基礎。當預算編制的基礎與會計基礎一致時，兩者就可以合并，當預算編制的基礎與會計基礎不一致時，兩者就應當分離。
美國在改革之前，預算編制與會計基礎都是現(xiàn)金制，所以其預算會計與財務會計是合一的，而改革后，預算編制的基礎是現(xiàn)金制，會計基礎改為了應計制，所以其預算會計就與財務會計分離了。
而在目前的澳大利亞和加拿大，預算編制和會計均以應計制為基礎，所以其財務會計就與預算會計合二為一。目前，我國的政府會計改革也面臨著類似的問題，預算編制短期內(nèi)不可能改為應計制，而會計基礎又必須向應計制邁進，所以就應建立預算會計與財務會計相互協(xié)調(diào)而又涇渭分明的政府會計體系。
通過財務會計系統(tǒng)取數(shù)實現(xiàn)對接
中國會計學會會長金蓮淑在此次的南方片區(qū)會上對海南政府會計改革的先行先試給予了肯定。賀敬平認為，海南省之所以在這方面領先全國，是因為海南財政管理的各項改革為試點工作打下了堅實基礎；科學的管理模式，為政府會計的試點搭建了一個良好平臺；“金財工程”建設，為試點工作提供了強大的技術(shù)支撐；長期的相關(guān)課題研究，磨礪了承擔試點工作的能力?！斑@4個條件，除了會計集中核算體制之外，兄弟省市也是基本具備的，所以我們認為，政府會計改革的試點也同樣可以在我國其他省份進行大面積推廣?！睂τ谠圏c中涉及到的具體問題，如預算會計與現(xiàn)行決算怎樣銜接？賀敬平也提出了具體建議，他認為，現(xiàn)行決算體系是根據(jù)《預算法》建立起來的一套預算報告制度，其歷經(jīng)幾十年的不斷發(fā)展已經(jīng)比較完善。
基于此，在設計預算會計要素及其賬戶體系時，要充分考慮到現(xiàn)行8張主表和9張附表對預算數(shù)據(jù)的要求，參照可擴展商業(yè)報告語言的思路，在預算會計系統(tǒng)中按功能科目、資金分類、資金來源和支出經(jīng)濟分類科目、預算項目等設置分類賬和輔助賬，并利用信息系統(tǒng)的自動生成模塊，直接從賬務中提取數(shù)據(jù)，自動生成決算報表中的7張主表和9張附表，但這還比現(xiàn)行決算報表體系少1張資產(chǎn)負債簡表，這張表通過財務會計系統(tǒng)取數(shù)，從而實現(xiàn)預算系統(tǒng)與決算報告的對接。
