[摘要] 本文從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的產(chǎn)生背景出發(fā)，分析得出其首要作用是充當(dāng)反會(huì)計(jì)管制的“借口”，其次才是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏權(quán)威性，致使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生一定的偏離。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以使兩者保持內(nèi)在的一致。
[關(guān)鍵字] 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)濟(jì)后果 相關(guān)性
一、引言
自從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的研究，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。對(duì)于概念框架，F(xiàn)ASB在第二號(hào)概念結(jié)構(gòu)的前言中給出界定：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來(lái)指導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。可見(jiàn)，F(xiàn)ASB構(gòu)建CF的出發(fā)點(diǎn)是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。理論指導(dǎo)實(shí)踐，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著相關(guān)性，那么，兩者的相關(guān)程度決定了概念框架的理論地位與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。本文將從美國(guó)概念框架的產(chǎn)生背景來(lái)分析其CF的作用及與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)程度，再?gòu)奈覈?guó)的特殊環(huán)境來(lái)看兩者的相關(guān)性，以期對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有所啟示。
二、美國(guó)CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏離——基于CF的首要作用
（一）美國(guó)CF的產(chǎn)生背景。
美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界長(zhǎng)期面臨著政府管制的壓力。1907年的信貸危機(jī)，成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)；1923-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，成立了證券交易委員會(huì)（SEC）。以美國(guó)證券交易委員會(huì)成立為例，SEC具有法律授權(quán)（《證券法》和《證券交易法》），有權(quán)管理上市公司所必須提交的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表資料，這對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界而言是一個(gè)面臨著“失業(yè)”或失去“壟斷租金”的威脅。為說(shuō)服SEC不要過(guò)多干涉會(huì)計(jì)職業(yè)界的活動(dòng)，最有效的“借口”仍然是理論，一種會(huì)計(jì)不應(yīng)由政府管制的理論，或者說(shuō)，政府過(guò)緊的約束與管制會(huì)損害美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的理論。在SEC將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)職業(yè)界之后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1938年起正式著手制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，同年第一個(gè)制定機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”成立，但它所發(fā)表的代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)〈會(huì)計(jì)研究公報(bào)〉并不是在研究基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過(guò)是對(duì)不同會(huì)計(jì)慣例的比較和篩選?！磿?huì)計(jì)研究公報(bào)〉的制定缺乏理論，這一缺陷終于成為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代的重要原因之一。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)成立的同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)特別成立了會(huì)計(jì)研究部，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供理論基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)研究部在其發(fā)表的第1、3號(hào)研究公報(bào)中，分別探討了會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)原則，力圖強(qiáng)調(diào)假設(shè)和原則之間的內(nèi)在聯(lián)系，提出以“假設(shè)—原則”為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是，由于會(huì)計(jì)假設(shè)的研究受形成多少條假設(shè)以及假設(shè)和原則之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系不嚴(yán)密等弊端的限制，加之會(huì)計(jì)研究部所提倡的公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等一系列模式，都與現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則相去甚遠(yuǎn)，以假設(shè)為起點(diǎn)的概念框架，非但未能為現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則制定的有效性起到辯解的“借口”，反而可用來(lái)批評(píng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則缺乏必要的理論基礎(chǔ)。1962年美國(guó)政府干預(yù)“投資貸項(xiàng)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受政府干預(yù)的頻率越來(lái)越多，不少?lài)?guó)會(huì)議員等政治家被游說(shuō)參與到準(zhǔn)則制定的討論中。當(dāng)時(shí)學(xué)術(shù)界也普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果或宏觀效應(yīng)。顯然，如果認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果或宏觀效應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)威機(jī)構(gòu)就不應(yīng)該是民間的，政府權(quán)利機(jī)構(gòu)具有更高的權(quán)威性。而只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性的，由民間機(jī)構(gòu)制定才是恰當(dāng)?shù)?。此時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)界深感會(huì)計(jì)理論研究的迫切性。只有通過(guò)一定的理論研究，宣傳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性、理論性，才可以為民間繼續(xù)保留會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)提供有效的“借口”。70年代中后期，美國(guó)出現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的新一輪高潮。其中的一個(gè)主流觀點(diǎn)是：強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則民間化、職業(yè)化，以會(huì)計(jì)選擇為主要研究?jī)?nèi)容的實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派也在這一背景下產(chǎn)生。著名的實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茲和齊默爾曼合著的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》(1979年)一書(shū)中應(yīng)用微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中最基本的思想：供給與需求，將會(huì)計(jì)理論視為一項(xiàng)特殊商品，從供給與需求雙方加以分析。按他們的分析，之所以有人需要會(huì)計(jì)理論，就在于它能充當(dāng)辯解的“借口”，特別是在像美國(guó)這樣一個(gè)所謂民主政治和管制社會(huì)里，任何行動(dòng)都要有“正當(dāng)”的理由或借口。因此，會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)具有其“辯解”功能，可用于各種政府對(duì)會(huì)計(jì)的管制與會(huì)計(jì)職業(yè)界反管制活動(dòng)中的借口。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）研究制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的出現(xiàn)，有效填補(bǔ)了這一辯解借口的“空缺”。
（二）美國(guó)CF的作用。
FASB所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)和計(jì)量核心，形成一個(gè)內(nèi)在一致的理論體系。通過(guò)這一框架，可向社會(huì)各界、特別是政府部門(mén)表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著其內(nèi)在的科學(xué)性，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要有一套完整、嚴(yán)密的理論指導(dǎo)。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是科學(xué)化、理論化的，政府部門(mén)顯然不勝任這項(xiàng)工作，只有會(huì)計(jì)專(zhuān)家們組成的專(zhuān)門(mén)隊(duì)伍，才能較科學(xué)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有了這種辯解的“借口”，直到今天，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)仍然由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這一民間機(jī)構(gòu)保有。
基于上述分析，我們可以認(rèn)為，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最為重要的作用，是充當(dāng)辯解“借口”的作用，其次才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所認(rèn)為的指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
（三）美國(guó)CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性。
FASB順應(yīng)潮流，制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并指望它能用來(lái)充當(dāng)反會(huì)計(jì)管制的“借口”并且直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，包括評(píng)判現(xiàn)有準(zhǔn)則是否合理，解決準(zhǔn)則制定中所產(chǎn)生的各種問(wèn)題。有了CF，會(huì)計(jì)職業(yè)界的首要目的已經(jīng)達(dá)到了。不過(guò)，他們的第二個(gè)目的卻往往不是自己可以左右的。原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不僅僅是一種技術(shù)規(guī)范，在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用具有“經(jīng)濟(jì)后果”，即不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益。在概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不都按照概念結(jié)構(gòu)的要求來(lái)制定。例如，養(yǎng)老金準(zhǔn)則、遞延所得稅準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)準(zhǔn)則都是在概念結(jié)構(gòu)公告正式發(fā)布之后制定的。盡管FASB期望以概念框架來(lái)指導(dǎo)這些準(zhǔn)則的制定，但無(wú)一例外的是，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，遇到來(lái)自多方的“游說(shuō)”和干預(yù)，最后所成文的準(zhǔn)則與概念結(jié)構(gòu)存在著程度不等的偏離。特別是補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)準(zhǔn)則的制定，歷時(shí)十余年，要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露認(rèn)股權(quán)，遭到了企業(yè)的抵制，參議員、眾議員、財(cái)政部長(zhǎng)、商務(wù)部長(zhǎng)紛紛向FASB施壓，甚至連克林頓總統(tǒng)都為此寫(xiě)信干預(yù)。最后，在1996年公布的準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB不得不將強(qiáng)制性披露改為自愿披露，要求在表外揭示認(rèn)股權(quán)信息。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都保留了多種會(huì)計(jì)選擇，有些還向?qū)崉?wù)和強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)妥協(xié)，因此，它們與概念結(jié)構(gòu)是不一致的?？梢哉f(shuō)，美國(guó)CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)的是一種弱相關(guān)性，概念框架理論上對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有絕對(duì)的指導(dǎo)作用，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于其“經(jīng)濟(jì)后果”性必然會(huì)與概念框架發(fā)生一定的偏離。對(duì)待這個(gè)問(wèn)題，準(zhǔn)則制定者們統(tǒng)一的指導(dǎo)思想是：只要遵守了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，一定能形成一套內(nèi)在一致、完整且完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。即便在當(dāng)前社會(huì)各界普遍認(rèn)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，他們也傾向于回避這一問(wèn)題，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)在目標(biāo)——滿(mǎn)足信息使用者的信息需求。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性及其啟示
目前，我國(guó)正在著手建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，基于我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境問(wèn)題，我們的CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以達(dá)到內(nèi)在的一致嗎？
我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，公有制是主體，國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)占有主導(dǎo)地位。這是建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須考慮的中國(guó)國(guó)情。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政規(guī)章，為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能較好地體現(xiàn)國(guó)家的有關(guān)方針政策的要求，兼顧國(guó)家宏觀調(diào)控和搞好微觀經(jīng)濟(jì)的需要，由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括建立CF），具體工作由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為準(zhǔn)則的制定提供咨詢(xún)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式符合中國(guó)國(guó)情，并且可以解決CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏離的問(wèn)題。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)制定，在制定過(guò)程中即使有了較完善的理論體系，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，制定者有可能抵制不了各方的游說(shuō)，最終導(dǎo)致CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的弱相關(guān)性。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)具有絕對(duì)的權(quán)威性，不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的尋租行為，不必獲得任何利益相關(guān)者的支持，我們的CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以達(dá)到內(nèi)在的一致。
基于以上分析，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)的是一種強(qiáng)相關(guān)性，這對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有一定的啟示：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”不是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)性的內(nèi)在原因。“經(jīng)濟(jì)后果”是會(huì)計(jì)所固有的特征，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能在一定程度上對(duì)利益進(jìn)行再分配，如果準(zhǔn)則的制定權(quán)不具備權(quán)威性，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的“尋租行為”?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)是否具有權(quán)威性是影響兩者相關(guān)性的內(nèi)在原因。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定沒(méi)有照搬國(guó)外的民間組織模式，在保證制定權(quán)的權(quán)威性的同時(shí)，調(diào)動(dòng)社會(huì)各方面力量參與制定過(guò)程，既提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量和效率，還能做到監(jiān)督實(shí)施。這種準(zhǔn)則制定模式在我國(guó)必將長(zhǎng)期實(shí)施下去。
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Abstract: This paper begins with the backgrounds in which American financial accounting conceptual framework (CF) appeared, then puts forward CF’s primary function is served as an excuse for accounting supervision. Because accounting had a natural quality, that is, “ economic consequence”, and American institute that construct accounting standards lack certain authority, which leads to deviation between CF and accounting standards. The result of the research shows that the construction pattern of our country can keep both of them an inherent consistent.
作者：王南 文章來(lái)源：南京信息工程大學(xué)
