潘興旺
本文擬就《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與管理談幾點(diǎn)看法。
一、關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)
一項(xiàng)資源能否被確認(rèn)為資產(chǎn)，需要滿足兩個(gè)條件：即符合資產(chǎn)的定義和能夠可靠計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。該定義與1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，更能揭示出資產(chǎn)的本質(zhì)與內(nèi)涵，具體表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)：
第一，資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)中所包含的經(jīng)濟(jì)利益可通過(guò)多種方式表現(xiàn)出來(lái)，如在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)中單獨(dú)或其他資產(chǎn)結(jié)合使用，用于出售或換取其他資源，用于收益分配等，從而導(dǎo)致現(xiàn)金的流入或流出。如果企業(yè)擁有或控制的資源不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，防止實(shí)際已經(jīng)損失了的資源仍然在會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方列示的現(xiàn)象。
第二，資產(chǎn)是由過(guò)去交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的結(jié)果。也就是說(shuō)，資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)而不能是預(yù)期的資產(chǎn)，未來(lái)交易或未來(lái)事項(xiàng)以及未發(fā)生的交易或事項(xiàng)可能產(chǎn)生的結(jié)果，則不屬于現(xiàn)有的資產(chǎn)，只有取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)實(shí)能力才構(gòu)成資產(chǎn)。顯然，若企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)將要購(gòu)買(mǎi)的設(shè)備，因其相關(guān)的交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，就不能作為企業(yè)現(xiàn)在的資產(chǎn)。
對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)關(guān)鍵是要判斷該資源能否帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。任何一項(xiàng)資源，如果不具備未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，即使企業(yè)過(guò)去為取得該項(xiàng)資源曾經(jīng)發(fā)生過(guò)巨額耗費(fèi)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。確認(rèn)資產(chǎn)還必須能夠可靠計(jì)量，也就是說(shuō)，在交易發(fā)生或完成時(shí)已經(jīng)形成各種可靠和確鑿的交易價(jià)格。
二、關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)量
資產(chǎn)的計(jì)量，是指入賬的資產(chǎn)應(yīng)按什么樣的金額予以記錄和報(bào)告。由于歷史成本是交易雙方所認(rèn)同的價(jià)格，人為估計(jì)等主觀因素程度較低，因此，一般以歷史成本作為主要計(jì)量方法，必要時(shí)輔以“未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”等作為輔助計(jì)量方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)計(jì)量上的變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
L、明確了通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式取得資產(chǎn)的計(jì)量方法。在非貨幣交易方式下，無(wú)論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在債務(wù)重組方式下，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值或按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)入賬價(jià)值。這樣處理，使會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)便；同時(shí)，企業(yè)無(wú)法在上述兩種方式中實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，確認(rèn)收益，從而減少企業(yè)利用債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。
2、改變了接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的計(jì)量方法。企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，在充分考慮捐贈(zèng)方是否提供有關(guān)憑據(jù)及同類資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)等因素的基礎(chǔ)上，應(yīng)分別不同情況，按捐贈(zèng)方憑據(jù)標(biāo)明的金額、市場(chǎng)價(jià)格、同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
3、給予了企業(yè)更多的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇權(quán)。企業(yè)可以自行制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，而不再留于原有的按3‰～5‰計(jì)提環(huán)賬準(zhǔn)備。企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和消耗方式自行合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并且根據(jù)科技發(fā)展，環(huán)境及其他因素，選擇確當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊方法。
4、體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。在資產(chǎn)計(jì)量過(guò)程中謹(jǐn)慎性原則主要表現(xiàn)為：擴(kuò)大計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍和修正某些資產(chǎn)價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露方式。新制度要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，涉及短期投資、應(yīng)收債權(quán)、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，幾乎涵蓋了除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)。除應(yīng)收債權(quán)在原制度中計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，其余均為新增內(nèi)容（股份有限公司會(huì)計(jì)制度略有不同）；即使是應(yīng)收債權(quán)，新制度也由原來(lái)的僅對(duì)“應(yīng)收賬款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，擴(kuò)展到對(duì)“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”均計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)，新制度對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，均以“凈值”在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以披露。
三、關(guān)于資產(chǎn)的管理
由于原來(lái)“資產(chǎn)”范圍較為寬泛，那些不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源被虛掛在資產(chǎn)負(fù)債表中，不易引起管理人員的重視。新制度將不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式從資產(chǎn)中剔除，計(jì)入當(dāng)期損益，使企業(yè)提供的資產(chǎn)信息更為真實(shí)、可靠、相關(guān)；同時(shí)，由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致當(dāng)期損益的變化，從而促使企業(yè)管理當(dāng)局及時(shí)關(guān)注資產(chǎn)的存量與結(jié)構(gòu)，采取有效措施管理資產(chǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。可以預(yù)見(jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范，必將沖擊傳統(tǒng)理財(cái)觀念，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)管理產(chǎn)生重大影響，企業(yè)將會(huì)自覺(jué)調(diào)整現(xiàn)行較為普遍的短期化的經(jīng)營(yíng)和理財(cái)思路，確立長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展的理財(cái)觀念。比如，對(duì)應(yīng)收債權(quán)的管理，要改變沒(méi)有沖銷(xiāo)的應(yīng)收債權(quán)總歸是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分的舊有觀念，確定適當(dāng)?shù)男庞脴?biāo)準(zhǔn)，謹(jǐn)慎地選擇客戶，從源頭上減少壞賬損失。對(duì)存貨的管理重點(diǎn)應(yīng)放在如何防止或減少減值損失上，要根據(jù)市場(chǎng)變化的動(dòng)向，確定存貨最佳采購(gòu)量和生產(chǎn)量，采用適當(dāng)?shù)馁d銷(xiāo)政策，減少庫(kù)存存貨。對(duì)固定資產(chǎn)的管理，企業(yè)可以選擇符合自身實(shí)際情況的折舊方式，確定固定資產(chǎn)的最佳更新期限。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，應(yīng)遵循“以人為本”的原則，強(qiáng)化對(duì)人的激勵(lì)和約束機(jī)制，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，客觀評(píng)價(jià)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。
（作者單位：中華會(huì)計(jì)函授學(xué)校鹽城分校）
