審計體制是政府審計組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計的工作質(zhì)量與政府審計制度安排的有效性，一直受到我國學(xué)者的高度重視。審計體制有廣義和狹義之分，廣義審計體制是指審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級關(guān)系和各自相對的職權(quán)范圍；狹義審計體制是指政府審計組織的隸屬關(guān)系和審計組織內(nèi)部上下級之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計體制的概念范疇內(nèi)重點討論政府審計組織的隸屬關(guān)系及審計組織內(nèi)部上下級之間的關(guān)系。
一、研究文獻(xiàn)回顧
目前，審計理論界關(guān)于政府審計體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計區(qū)分為立法型審計、司法型審計、行政型審計模式和獨立型審計模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專家認(rèn)為這四種分類的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國家的審計都是獨立的，不管是對議會負(fù)責(zé)還是對政府負(fù)責(zé)，都是獨立的。獨立性是世界各國審計最基本的共同特征，把獨立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個層面上對比是不科學(xué)的。世界沒有一個國家的審計機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國家的審計機(jī)關(guān)是對立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報告工作，而不作為議會的下屬單位。司法型確實存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國家的審計機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時也要向議會報告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國家審計制度分為三類：（1）審計機(jī)關(guān)對議會負(fù)責(zé)并向議會報告工作，這種類型占大多數(shù)且越來越多，尤其是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多如此；（2）審計機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會報告工作并對議會負(fù)責(zé)。這些國家的審計法院，從組織架構(gòu)來說，屬于司法序列，但同時必須對議會負(fù)責(zé)并向議會報告工作；（3）審計機(jī)關(guān)屬于政府序列，對政府負(fù)責(zé)并向政府和議會報告工作，典型的是中國。我國審計機(jī)關(guān)是政府組成部門，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計和其他財政收支審計情況既要向政府報告，又要受政府委托向人大常委會報告[3].
自1982年中國現(xiàn)行審計制度建立以來，我國學(xué)者就開始對中國審計體制選擇問題展開討論。楊時展以受托責(zé)任學(xué)說為基礎(chǔ)，得出“審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)該獨立于各級政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國審計署應(yīng)歸屬于全國人大常委會領(lǐng)導(dǎo)，地方各級政府審計機(jī)關(guān)由地方各級人大常委會直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個國家的政治制度對該國的政府審計機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會主義國家的政府審計機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計環(huán)境決定審計制度，根據(jù)我國的審計環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計機(jī)關(guān)由省級直管的新型的政府審計制度[7]；尹平則在分析了我國現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國政府審計體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報告審計結(jié)果，同時接受政府委托向人大報告工作，可以改為審計機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時報告工作[8].
項俊波在分析了我國政府審計體制形成的歷史原因的基礎(chǔ)上，對關(guān)于如何改革我國政府審計體制的“改良觀”、“獨立模式觀”、“完善現(xiàn)行審計體制觀”和“立法模式觀”等觀點進(jìn)行了評價，提出建立“一府三院”制設(shè)想，主張設(shè)立與人民法院、人民檢察院平行的審計院，使政府審計獨立于行政系統(tǒng)之外[9]；吳聯(lián)生通過構(gòu)建政府審計隸屬關(guān)系模型，對我國政府審計隸屬關(guān)系進(jìn)行評價后認(rèn)為，我國政府審計應(yīng)該隸屬于國務(wù)院；但雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方政府審計的質(zhì)量和價值，因此主張將地方審計機(jī)關(guān)從地方行政機(jī)關(guān)的權(quán)力范圍中脫離出來，業(yè)務(wù)上和行政上都直接接受審計署領(lǐng)導(dǎo)，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制改變?yōu)閱我坏拇怪鳖I(lǐng)導(dǎo)體制[10]；楊肅昌、肖澤忠提出“雙軌制”審計體制改革方案[11]，主張在政府保留現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)同時，把現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)中的預(yù)算審計職責(zé)和工作體系轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在人大系統(tǒng)重新建立主要從事預(yù)算審計工作的審計組織。
可見，我國學(xué)者對政府審計體制問題進(jìn)行了長期的研究，雖然取得了不少成果，但尚未達(dá)成一致意見。在研究影響政府審計體制選擇的決定因素時，許多學(xué)者認(rèn)為，采取不同模式的政府審計制度是由于社會生產(chǎn)力發(fā)展水平不同，各國政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度和文化觀念不同的結(jié)果。當(dāng)然，也有學(xué)者認(rèn)為，生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會的政治經(jīng)濟(jì)制度只是決定審計體制的基本因素，還有教育水平因素及與其他國家經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的影響等非基本和間接影響因素[12].基于不同視角，他們對中國政府審計體制改革發(fā)展方向也提出了不同的看法，這些研究對于改革和完善中國政府審計體制、加強(qiáng)審計監(jiān)督產(chǎn)生了積極的影響。我們在借鑒既有研究成果的基礎(chǔ)上，首先采取橫向比較分析和縱向歷史分析方法，以一種新視角對影響政府審計體制選擇的因素進(jìn)行分析，然后結(jié)合當(dāng)代中國政府審計體制的現(xiàn)狀，提出未來中國政府審計體制改革的可能設(shè)想。
二、橫向分析：政治制度對審計體制的決定性作用
諾思認(rèn)為，制度環(huán)境是一個社會最基本的制度規(guī)則，是決定其他制度安排的基礎(chǔ)性制度[13].審計體制是整個國家政治體制的一個構(gòu)成部分，政治制度結(jié)構(gòu)對審計體制而言是最重要的制度環(huán)境。從某種意義上講，我們可以把審計體制看作是一種制度安排，政治秩序則是影響審計制度變遷的外生變量。政治秩序在產(chǎn)生的初始階段往往受到代表社會強(qiáng)勢利益群體的領(lǐng)導(dǎo)人意志所左右， 是領(lǐng)導(dǎo)人世界觀與認(rèn)識的產(chǎn)物。
總的說來，實行代議制和地方分權(quán)的國家的最高審計機(jī)關(guān)一般隸屬于議會，完全獨立于政府之外；中央審計機(jī)關(guān)與地方審計機(jī)構(gòu)往往沒有隸屬關(guān)系，各行其是。而在實行中央集權(quán)的發(fā)展中國家，政府對國有企業(yè)的經(jīng)營管理常常直接領(lǐng)導(dǎo)或直接干預(yù)，中央審計機(jī)關(guān)與地方審計機(jī)構(gòu)常常是垂直領(lǐng)導(dǎo)。中國古代幾千年的政府審計史表明，在實行中央集權(quán)政治制度的封建王朝，審計機(jī)關(guān)只能是對最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)，絕大多數(shù)時間是隸屬于行政長官和監(jiān)察機(jī)構(gòu)，有時也隸屬于司法機(jī)構(gòu)，從來沒有、也不可能脫離政府的影響之外。
一般而言，凡是選擇立法、司法和獨立模式的國家，皆是采取“三權(quán)分立”政治體制的國家，在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，國家對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)以市場調(diào)控為主。設(shè)置審計機(jī)關(guān)的目的在于從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的角度與其他部門一起構(gòu)造一個相互制衡的機(jī)制，以保證國家資產(chǎn)的安全與有效，確保政府官員的廉潔奉公，具有較強(qiáng)的獨立性。三者之間的主要差別在于：（1）立法模式偏重于審計監(jiān)督對整個國家機(jī)器正常運轉(zhuǎn)的制衡作用，用強(qiáng)化服務(wù)性的方法來保證審計機(jī)關(guān)的獨立性。建立這種模式審計體制的國家多是聯(lián)邦制、三權(quán)分立和多黨制，其前提是國家必須有強(qiáng)有力的立法機(jī)構(gòu)，否則政府審計很難發(fā)揮重要作用。例如，在美國和英國，議會作用巨大，人們奉行權(quán)力制衡原則，議會對政府行政部門擁有有效的制約手段；（2）司法模式偏重于強(qiáng)調(diào)審計機(jī)關(guān)的權(quán)
威性，用法律形式強(qiáng)化這種權(quán)威性的要求，并通過權(quán)威性的提高實現(xiàn)其獨立性。司法模式國家的最高審計機(jī)關(guān)一般以審計法院的形式存在，并擁有司法權(quán)，因而具有很高的權(quán)威性。從政治體制和政治制度來看，實行司法模式的國家大多屬于中央集權(quán)制，同時又實行三權(quán)分立和多黨制。如法國，屬于典型的中央集權(quán)國家，但又實行三權(quán)分立和多黨制；（3）獨立模式的特點是，在分離的三權(quán)中審計機(jī)關(guān)保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，但作為一種獨立的政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)的特征卻是相同的，其組織形式是會計檢查院或?qū)徲嬙?，它同時向立法機(jī)關(guān)和行政部門提供服務(wù)，實際上更偏重服務(wù)于立法部門。與立法模式一樣，其宏觀服務(wù)的職能也較強(qiáng)。另外，行政模式的最高審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，是政府一個職能部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實施審計，并對政府負(fù)責(zé)。這一類國家大多在亞洲，從政治制度看，是中央集權(quán)制或是人民代表大會制或是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的多黨合作制，政府職能十分寬廣，權(quán)力比較大[14].
可見，政治體制決定審計體制模式。一個國家之所以選擇某一種審計體制模式，目的在于期望審計能夠在這一政治結(jié)構(gòu)中取得邏輯一致的政治效果。從理論上講，一旦選定了某種審計體制模式，政府審計能夠發(fā)揮什么作用，就已經(jīng)由其政治結(jié)構(gòu)決定了。它反映出不同國家對政府審計期望作用的不同價值以及對政治結(jié)構(gòu)本身的政治哲學(xué)觀點。選擇立法、司法模式的國家，多強(qiáng)調(diào)對權(quán)力的制衡；選擇行政模式的國家，多重視行政政府的操作職能[15].
在建立現(xiàn)代政府審計制度的初期，我國選擇了審計機(jī)關(guān)隸屬于各級政府的現(xiàn)行審計體制，這是受當(dāng)時政治體制的深刻影響的結(jié)果。從政治體制上看，我國是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的人民民主專政的社會主義國家，實行的是人民代表大會制度。在這種背景下，政府是在黨領(lǐng)導(dǎo)下的“強(qiáng)勢政府”。政府在整個經(jīng)濟(jì)運行、政治生活和社會生活中幾乎無所不包、無所不在，且政府職能過分集中而形成了行政壟斷，政府集規(guī)則制定、實施、監(jiān)督、仲裁和處罰于一身，而且這種權(quán)力通過種種措施予以不斷維持和強(qiáng)化。在中國獨特的政治背景下，人大作為立法機(jī)關(guān)，雖然是最高權(quán)力機(jī)關(guān)，但從某種意義上講，現(xiàn)實生活中人大的權(quán)力有些虛置。因此，在強(qiáng)調(diào)人民民主專政的新中國，從一開始就形成了黨領(lǐng)導(dǎo)政府的政治體制，把審計機(jī)關(guān)設(shè)置在政府，既有利于加強(qiáng)黨和政府對經(jīng)濟(jì)的控制與監(jiān)督，強(qiáng)化政府經(jīng)濟(jì)決策、執(zhí)行與監(jiān)督高度統(tǒng)一的體制，使政府在國家政治經(jīng)濟(jì)生活中擁有更加實際的控制權(quán)和操作權(quán)，也有利于審計工作一開始就迅速進(jìn)入“角色”并獲得政府部門的強(qiáng)力支持，而且能夠?qū)⑸鐣骼嫦嚓P(guān)者的權(quán)益保護(hù)要求及時納入到政府審計的工作范圍之內(nèi)，提高政府審計協(xié)調(diào)社會利益沖突的及時性和效率性，及時將各種社會利益相關(guān)者的力量對比趨近于博弈均衡狀態(tài)，這對當(dāng)時審計事業(yè)的發(fā)展是十分必要的。審計機(jī)關(guān)成立之初，在人大的權(quán)威和法治尊嚴(yán)還沒有真正樹立起來的時候，盲目借鑒西方模式，把審計機(jī)關(guān)置于人大之下顯然是不符合中國國情的，那樣只能造成人大在監(jiān)督工作上的尷尬和審計事業(yè)發(fā)展的遲緩，同時也不利于社會公眾利益得到有效保護(hù)。
中國領(lǐng)導(dǎo)深刻理解中國政治結(jié)構(gòu)的這種精巧和微妙關(guān)系，也充分考慮到各種博弈力量在中國政府創(chuàng)立初期的相對表現(xiàn)與制衡，在中國政府審計體制選擇上始終是現(xiàn)實和務(wù)實的。關(guān)于1982年憲法規(guī)定審計機(jī)關(guān)設(shè)在國務(wù)院的原因，主持起草1982年憲法的胡喬木認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)如果屬人大常委會，有許多不便，因為國務(wù)院遇到問題可以下命令，人大常委會則要開會，還得要審計署去做報告，人家還不一定看得懂[16].彭真認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)應(yīng)主要審計預(yù)決算和違法亂紀(jì)情況，只能放在國務(wù)院。1982年11月《憲法修改草案報告》對此作了正式說明：一般說來， 審計機(jī)關(guān)可以由政府領(lǐng)導(dǎo)，也可設(shè)在政府以外。由于我國是初次設(shè)立審計機(jī)關(guān)，需要熟悉被監(jiān)督單位的工作，逐步積累經(jīng)驗，因此設(shè)在國務(wù)院內(nèi)由總理領(lǐng)導(dǎo)比較有利[17].如果審計可以隸屬于人大，但無論是作為人大的專門委員會還是作為人大的工作機(jī)構(gòu)，人大都無法直接領(lǐng)導(dǎo)如此龐大的機(jī)構(gòu)，也無法進(jìn)行實際操作[18].
三、縱向分析：歷史傳統(tǒng)制約與審計體制選擇的路徑依賴
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于“路徑依賴”①的理論充分說明，“歷史是至關(guān)重要的”，“人們過去作出的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇”[19].中國古代的政府審計在機(jī)構(gòu)歸屬問題上曾出現(xiàn)過不同的體制模式，因此，研究審計體制問題，必須認(rèn)真研究中國政府審計體制的歷史變遷，深刻認(rèn)識其演進(jìn)的規(guī)律，古為今用，以史為鑒，才能找到當(dāng)代政府審計體制改革的正確方向。考察中國古代政府審計的演進(jìn)史，中國審計體制變遷呈現(xiàn)以下規(guī)律：
?。ㄒ唬┲袊糯鹬鲗?dǎo)作用的審計機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系多變，沒有形成一個相對固定、統(tǒng)一的模式，其間主要有三種隸屬關(guān)系，即獨立的專門審計機(jī)構(gòu)、在財政部門中設(shè)置的專職審計機(jī)構(gòu)、審計與監(jiān)察相結(jié)合的機(jī)構(gòu)三種。獨立的專門審計機(jī)構(gòu)以隋唐時期刑部下設(shè)的比部最為典型，當(dāng)時包括戶部在內(nèi)的中央各行政機(jī)構(gòu)都要定期由比部勾賬審計；在財政部門中設(shè)置專職審計機(jī)構(gòu)，以宋代三部勾院和都磨勘司較為明顯，隸屬于主管財政的度支、戶部、鹽鐵三司，專司審計；審計與監(jiān)察相結(jié)合的機(jī)構(gòu)，明清的都察院最為典型，以糾察百官、勾考賬籍為主要職責(zé)，直接為君主服務(wù)，權(quán)威性強(qiáng)[20].
（二）在三種隸屬關(guān)系中，審計與監(jiān)察相結(jié)合的形式歷時最久，體現(xiàn)了中國古代政府審計的主要思想和價值取向。在中國古代審計演進(jìn)的各個歷史時期，大體上貫穿著兩條主線：一條是以勾考賬簿為主，審查錢糧收支的真實性，類似今天的財務(wù)收支審計；另一條是以考核官吏財政經(jīng)濟(jì)方面的治績?yōu)橹鳎c行政監(jiān)察職能緊密結(jié)合的審計活動。通過詳細(xì)考察，我們發(fā)現(xiàn)，第二條線幾乎貫穿中國封建社會的始終，并影響著近代中華民國的審計體制選擇，深刻體現(xiàn)出中國古代的政治制度和文化傳統(tǒng)。長期以來，審計監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)監(jiān)察職能常常是合二為一的，其體現(xiàn)在御史監(jiān)察組織體系的產(chǎn)生、發(fā)展與完善過程之中。隋代比部的出現(xiàn)，確立了具有司法性質(zhì)的獨立審計機(jī)構(gòu)，逐漸將審計與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)察組織分立開來。隨后又通過一定歷史階段的反復(fù)，最終分別確立了審計組織制度與經(jīng)濟(jì)監(jiān)察組織制度，并一直影響到后世，成為中國封建財計、審計組織建設(shè)的一大特色。
（三）一般而言，國家審計機(jī)構(gòu)都對最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)，代表著最高統(tǒng)治者的利益，具有一定的獨立性和較高權(quán)威性。中國古代審計的最高目標(biāo)是維護(hù)王權(quán)和皇權(quán)，強(qiáng)化中央集權(quán)的專制統(tǒng)治。實行中央集權(quán)制是中國古代政治制度的一大特色，在中央集權(quán)制下，地方政權(quán)在政治、經(jīng)濟(jì)、軍事和文化等各個方面，都要嚴(yán)格服從中央的政令，沒有獨立性和自主性。為了使各級政權(quán)機(jī)構(gòu)在履行政治統(tǒng)治和社會管理職能的過程中忠實體現(xiàn)最高統(tǒng)治者的意志，保證中央政令得到執(zhí)行，必須自上而下建立起一整套監(jiān)督體系，這是政治職能分工和權(quán)力制衡的需要。審計以其專司財經(jīng)監(jiān)督的獨特功能，成為監(jiān)督體系的主要組成部分，中國古代審計正是適應(yīng)這一需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。因此，中國古代
