一、投資性房地產與自用房地產的劃分
（一）為什么要對投資性房地產和自用房地產分別核算
在日常經營活動中，企業(yè)除了將擁有的房地產用于生產廠房、銷售展廳或者辦公場所等類似用途外，還可能將持有的部分房地產出租以獲取租金或持有閑置的房地產等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。在會計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產被劃分為一類專門的資產即投資性房地產。與此相對應，為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產被稱作自用房地產。
投資性房地產和自用房地產在實物形態(tài)上完全相同，例如都表現為土地使用權、建筑物或構建物等，但在產生現金流量的方式上具有各自的特點和顯著的差異。房地產投資是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有。因此，投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其它資產，而自用房地產必須與其他資產如生產設備、原材料、人力資源等相結合才能產生現金流量。根據實質重于形式原則，兩類房地產應區(qū)分進行會計處理，投資性房地產適用本準則，而自用房地產適用固定資產或無形資產準則。
我國以往的會計制度和會計準則并沒有要求企業(yè)區(qū)分對待持有的投資性房地產和自用房地產。然而在實務中許多企業(yè)持有投資性房地產。由于兩類房地產為企業(yè)帶來現金流量的方式有較大差異，將投資性房地產和企業(yè)自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，不利于反映企業(yè)房地產的構成情況及各類房地產對企業(yè)經營業(yè)績的貢獻。新的會計準則大量借鑒了國際會計準則40號《投資性房地產》的規(guī)定，要求企業(yè)將投資性房地產作為區(qū)別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映。這無疑有利于提高會計信息的相關性，從而更好的為會計信息使用者做出決策提供依據。
（二）幾種特殊情況下房地產性質的劃分
1、企業(yè)單獨會計報表與合并會計報表中房地產性質的劃分
在某些情況下，企業(yè)將其擁有的房地產出租給其母公司或子公司使用，從擁有房地產的單個企業(yè)來看，該項房地產是投資性房地產。但是，在包括母公司和本企業(yè)，或子公司和本企業(yè)在內的合并財務報表中，該項房地產不符合投資性房地產的條件，因為從整個集團來看該項房地產屬于自用房地產。因此該房地產在企業(yè)單獨財務報表中計入“投資性房地產”賬戶，而在合并會計報表中按照“固定資產”或“無形資產”核算。
例1、甲企業(yè)將其擁有的一棟房產A出租給下屬的負責公司產品銷售的全資子公司乙，用作產品的展示和銷售廳。試判斷該房地產應如何進行核算。
解答：從整個企業(yè)集團的角度來看，房產A的性質是用于生產商品、提供勞務或者經營管理，因此屬自用房地產，應按照固定資產進行處理；從甲企業(yè)的角度看，持有房產的目的是獲取租金，因此在其單獨財務報表上應作為投資性房產處理。
2、企業(yè)出租部分房地產情況下房地產性質的劃分
在實務中，企業(yè)往往將其擁有的房產的一部分留為自用，另一部分對外出租，如果出租部分能夠分別出售(或采用融資租賃方式分別出租)，則企業(yè)應將自用的房產和出租的房產分別按固定資產和投資性房地產核算；如果出租的部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的的情況下，才能將該項房地產視為投資性房地產；除上述兩種情況外，出租的部分均應作為自用房產。
例2、丙公司自行建造一棟6層樓房，包括地下一層（經改建后用作停車場）和地上1-5層。該建筑于20X5年5月完工并達到預計可使用狀態(tài)。為建造該固定資產，公司共發(fā)生各種材料、人工及稅費累計4 500萬元，大樓交付使用后，丙公司按照事先簽訂的合同將大樓1-2層出租給了一家超市連鎖公司丁公司，大樓的3-5層由丙公司自用。丙公司與丁公司的租賃合同規(guī)定了如下事項：（1）丙公司每年收取租金100萬元；（2）丙公司允許自駕車前往丙超市的顧客憑購物小票在一定時限內免費在大樓的地下停車場停車，作為補償丁超市每年向丙公司支付一筆租用費。為正確進行賬務處理，丙公司對新的房產進行了評估得到如下結果：（1）地下停車場的造價為400萬元，丙公司預計丁超市顧客全年平均占用停車場全部車位的60%；（2）出租給丁超市的地上1-2層建筑的造價占整個大樓全部成本的4/9。
解答：本例中丙公司出租給丁公司的1-2層房產能夠單獨出售，與整棟大樓具有一定的相對獨立性，因此應當視為投資性房地產。對出租的地下停車場而言，盡管丙公司將停車場的使用權出租給了丁公司，但是并沒有劃定固定的車位給丁公司，因此出租的部分無法與整個房產或整個停車場區(qū)分開來，不具有獨立可出售性，所以應當作為丙公司的自用房產。有關賬務處理為（萬元）：
借：在建工程 4,500
貸：固定資產——房屋 2,500
投資性房地產——房屋 2,000
3、企業(yè)出租房地產的同時為客戶提供服務
在有些情況下，企業(yè)不僅向其客戶出租房產，同時提供與房產相聯系的服務。此時該房地產應當作為自用還是投資性房產按如下原則進行判斷：如果企業(yè)提供的服務在整個協議中只是一個不十分重要的組成部分，則企業(yè)應將該項房地產視為投資性房地產；反之，如果提供的服務是整個協議的主要部分，此時就應當認為該房產是為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有，應作為自用房產。例如，企業(yè)將其持有的樓房出租后往往為客戶提供保安、日常維修、供暖等必要的物業(yè)服務，并收取物業(yè)費用。由于這些服務都是與出租房產相關聯的輔助性服務，必然在整個租賃協議中處于從屬地位，因此類似服務條款的存在不應當影響企業(yè)將房產確認為投資性房地產性質。再如有些酒店將其房間長期出租給客戶用作辦公場所，由于酒店向客人提供的服務在通常情況下被認為是整個協議的重要組成部分，因此酒店出租的房產應當視作自用房地產。
二、投資性房地產的計量
（一）初始計量
企業(yè)會計準則規(guī)定投資性房地產在同時滿足下列條件時予以確認：（1）企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；（2）該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量。與確認相聯系的會計計量為初始計量。投資性房地產的初始計量應遵循歷史成本原則，具體而言分如下幾種情況：第一，外購的投資性房地產按買價和可直接歸屬于該資產的相關稅費，作為入賬價值；第二，自行建造的投資性房地產，按建造該資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。但是建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當期損益；第三，以其他方式取得的投資性房地產，其取得時的實際成本，應當按照其他準則的相關規(guī)定予以確定，例如因政府無償劃撥取得的投資性土地使用權應當按照《企業(yè)會計準則××號——捐贈與補助》有關規(guī)定處理。
（二）后續(xù)計量
投資性房地產與普通自用房地產在會計處理上的最大不同表現在對投資性房地產的后續(xù)計量上。會計準則允許兩種后續(xù)計量方法即公允價值模式計量和成本模式計量。如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值模式；在其他情況下則應當采用成本模式計量。
企業(yè)采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。具體而言，在會計期末如果投資性房地產的公允價值高于其賬面價值，應當調增投資性房地產的賬面價值使其等于公允價值，并將調整額計入當期“投資收益”；如果投資性房地產的公允價值低于其賬面價值，應當調減投資性房地產的賬面價值使其等于公允價值，并將調整額計入當期“投資收益”。
企業(yè)采用成本模式計量的，應比照固定資產準則或無形資產準則進行會計處理。例如，如果投資性房地產是房屋，則應當在期末計提折舊并對其進行減值測試；如果投資性房地產是土地使用權，應當在會計期末對其攤銷進行減值測試。
三、投資性房地產的改良、轉換與處置
企業(yè)在持有投資性房地產的期間可能發(fā)生一些后續(xù)支出，例如對出租的房產進行維護、裝修或者添附新的設備等。如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經濟利益超過了原先的估計，視為對投資性房地產進行改良，有關支出應當資本化，增加投資性房地產的賬面價值；反之，如果后續(xù)支出未能使可能流入企業(yè)的未來經濟利益超出原先的估計，有關支出應當費用化，計入當期損益。
當有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變時，企業(yè)應當將投資性房地產轉換為其他資產或將其他資產轉換為投資性房地產，例如投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為自用房地產；自用房地產停止自用，擬用于賺取租金或資本增值，相應地由自用房地產轉換為投資性房地產；房地產開發(fā)企業(yè)將其存貨以經營租賃方式租出，相應地由存貨轉換為投資性房地產。轉換過程的賬務處理根據投資性房地產采用歷史成本模式或公允價值模式有所不同：第一，在成本模式下，房地產轉換后的入賬價值，以其轉換前的賬面價值確定；第二，以公允價值計價的投資性房地產轉換為自用房地產或存貨時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換當日的公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入當期損益；第三，自用房地產或存貨轉換為以公允價值計價的投資性房地產時，如果轉換當日的公允價值小于原賬面價值，應當將差額計入當期損益；如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值，應當將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內計入當期損益，剩余部分計入資本公積。
企業(yè)出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。
四、綜合示例
例3、H公司于20X5年開始建造一棟樓房，工程于20X6年9月完工并達到預計可使用狀態(tài)。H公司隨后按事先與某研究所戊達成的協議將新建成的房產出租給該研究所作為辦公用場所，租賃期限為兩年。H公司為開發(fā)這棟樓房累計發(fā)生各種必要支出2,000萬元，另外還發(fā)生如下支出：（1）工程因設計存在嚴重缺陷被迫于20X6初返工，造成各種損失累計600萬元；（2）安裝三部電梯54萬元；（3）按照與承租者達成的協議，為其購置各種辦公設備（桌、椅凳）30萬元。
該棟房產在20X6年9月1日至20X8年12月31日公允價值變化情況以及H公司發(fā)生的各種支出如下：（1）H公司每年年末對房產進行評估，由于該棟樓房所處地段地價上漲較快，2006年12月31日、2007年12月31日、20X8年12月31日的公允價值分別為2,200萬元、2,600萬元和2,800萬元；（2）20X7年戊公司在使用過程中發(fā)現樓房的部分下水系統(tǒng)存在問題，按合同規(guī)定H公司進行了維修，維修費用總額為50萬元；（3）20X7年10月H公司為大樓購買并安裝了中央空調，共發(fā)生支出30萬元。
假定H企業(yè)的會計政策是對投資性房地產采用公允價值模式計量，請根據上述資料作出與投資性房地產有關的賬務處理。
解答：
（1）會計準則規(guī)定，自行建造投資性房地產，建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當期損益。H企業(yè)因工程設計失誤造成的600萬元損失應當在發(fā)生時計入“營業(yè)外支出科目”。
（2）電梯、空調以及安承租者要求配置的辦公設備等往往是某一項建筑物的完整組成部分，通常應包括在投資性房地產之中，而不是單獨作為不動產、廠場和設備確認。因此H企業(yè)在20X6年9月初次計量投資性房地產價值時，應將電梯和辦公用品費用合計84萬元計入“投資性房地產”科目。賬務處理為：
借：在建工程 20,840,000
貸：投資性房地產 20,840,000
（3）20X6年12月31日，H企業(yè)應根據房產的公允價值調整其賬面價值，調整額為：22,000,000-20,840 000=1,160,000元。會計分錄為：
借：投資性房地產 1,160,000
貸：投資收益 1,160,000
經調整后的“投資性房地產”賬戶的賬面價值為22,000,000元。
（4）20X7年H公司維修下水系統(tǒng)的支出是為了保持房地產的正常使用狀態(tài)，因此屬費用性支出，應在發(fā)生時計入當期損益：
借：投資收益 500,000
貸：原材料等相關科目 500,000
（5）20X7年10月H公司為大樓購買并安裝了中央空調，這種后續(xù)支出提高了建筑物的使用性能，使可能流入企業(yè)的未來經濟利益超過了原先的估計，視為對投資性房地產進行改良，有關支出應當資本化，增加投資性房地產的賬面價值。
借：投資性房地產 300,000
貸：銀行存款 300,000
（6）20X7年12月31日，H企業(yè)應根據房產的公允價值調整其賬面價值，調整額為：26,000,000-22,300,000=3,700,000元。
借：投資性房地產 3,700,000
貸：投資收益 3,700,000
（7）20X8年9月租賃合同到期，H企業(yè)應根據房產未來用途繼續(xù)將該棟樓房作為投資性房地產或轉換為存貨。
作者單位：中央財經大學會計學院
作者：袁皓 文章來源：中央財經大學會計學院
