一、會(huì)計(jì)欺詐及其危害
誠(chéng)實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告需要公司的管理人員為投資人準(zhǔn)確描述他們的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)健康狀況。但只要存在著會(huì)計(jì)制度，就存在著會(huì)計(jì)欺詐。各國(guó)實(shí)施的會(huì)計(jì)體系都存在著靈活性的特點(diǎn)，只是靈活程度各有不同。但只要存在著靈活性，就會(huì)存在模糊性，而只要存在著模糊性，管理人員就有機(jī)會(huì)濫用會(huì)計(jì)體系。因?yàn)闀?huì)計(jì)處理充滿了判斷，它允許人們對(duì)未來(lái)進(jìn)行精明的、謹(jǐn)慎的、誠(chéng)實(shí)的猜測(cè)。但它也允許人們做出謀私利的、沒(méi)有事實(shí)根據(jù)的、不誠(chéng)實(shí)的猜測(cè)。這些反面的猜測(cè)為會(huì)計(jì)欺詐預(yù)留了空間。會(huì)計(jì)欺詐就是指一些企業(yè)在賬簿及報(bào)表中使用具有破壞性的策略和詭計(jì)來(lái)粉飾其會(huì)計(jì)信息，以誤導(dǎo)投資者作出錯(cuò)誤的決策。
有人形象地將會(huì)計(jì)欺詐行為比作會(huì)計(jì)地雷。與實(shí)際的地雷一樣，會(huì)計(jì)地雷可能永遠(yuǎn)不會(huì)引爆——審計(jì)師、投資人、監(jiān)管部門可能永遠(yuǎn)不會(huì)發(fā)現(xiàn)欺詐，這使會(huì)計(jì)地雷可能引發(fā)的災(zāi)難可能會(huì)被避開或者至少被推遲?？梢坏?huì)計(jì)地雷爆炸，可能會(huì)毀掉整個(gè)企業(yè)、證券資產(chǎn)和投資者個(gè)人的生活。
無(wú)論會(huì)計(jì)欺詐的動(dòng)機(jī)是什么，其最終結(jié)果都是向投資人和大眾發(fā)出大量錯(cuò)誤的、引起誤解的信號(hào)。這些歪曲的數(shù)字扭曲了資本的分配，使資金從有生產(chǎn)能力的企業(yè)流向沒(méi)有生產(chǎn)能力的企業(yè)，一旦這種企業(yè)的真實(shí)情況為人所知，那么他們的產(chǎn)品將沒(méi)有銷路。會(huì)計(jì)欺詐通過(guò)使投資人，特別是個(gè)人投資者離開股票市場(chǎng)而進(jìn)一步損害了資本形成的過(guò)程。人們對(duì)企業(yè)界的厭惡使企業(yè)界無(wú)法通過(guò)講述誠(chéng)實(shí)的故事來(lái)?yè)Q取投資人的資金，許多個(gè)人投資者已經(jīng)完全放棄了股票市場(chǎng)，轉(zhuǎn)而支持債券、不動(dòng)產(chǎn)、商品和其他有競(jìng)爭(zhēng)力的投資。由此可見，會(huì)計(jì)欺詐危害深遠(yuǎn)。
二、現(xiàn)代公司進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐的常見動(dòng)機(jī)
處于新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的現(xiàn)代公司并沒(méi)有發(fā)明創(chuàng)造新的進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐的手段，但它們中的許多公司特性比其他公司更有可能屈服于進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的誘惑。這些公司制造會(huì)計(jì)地雷的常見動(dòng)機(jī)如下：
1．高成長(zhǎng)性的公司發(fā)展緩慢。在公司銷售額和利潤(rùn)每個(gè)季度都擴(kuò)大時(shí)搶著購(gòu)買公司股票的投資人，通常也是在公司成果開始疲軟時(shí)最先逃離的人。由于害怕股票暴跌，公司經(jīng)理們可能訴諸于欺騙性會(huì)計(jì)處理來(lái)掩飾它們業(yè)務(wù)的下降。
2．有著巨大魅力的公司在商業(yè)和大眾刊物上得到廣泛報(bào)道。對(duì)一些較知名的或在行業(yè)中外于領(lǐng)先地位的公司來(lái)說(shuō)，甚至很小的問(wèn)題都會(huì)引廣泛的新聞報(bào)道。面對(duì)不能提供令人失望的經(jīng)營(yíng)成果的巨大壓力，經(jīng)理們可能把收益操縱看作是兩害相權(quán)取其輕的行動(dòng)。
3．從事非慣例交易的新業(yè)務(wù)。在新興行業(yè)中，進(jìn)行交易的方法有時(shí)是非常規(guī)的，適合于常規(guī)的貨物和服務(wù)交換的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可能無(wú)法為如何處理這些交易提供指導(dǎo)。公司的內(nèi)部人和外部人都必須仔細(xì)考慮新業(yè)務(wù)和新交易產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題。在沒(méi)有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以參考的情況下，經(jīng)理們可能選擇利用這些交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。
4．處于軟弱的法律和管理環(huán)境中的公司。在新興的市場(chǎng)和行業(yè)中，中央政府和立法機(jī)構(gòu)很軟弱，也很腐敗，因此經(jīng)理們常常能夠避開法律法規(guī)而無(wú)需害怕受到懲罰。
5．有一小部分分析師追隨的公司。眼不見，心不煩。如果公司的業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)表很少受到記者、分析師和高級(jí)投資人的詳細(xì)審查，那么經(jīng)理們可能會(huì)認(rèn)為欺騙行為的風(fēng)險(xiǎn)很小。
6．有復(fù)雜所有權(quán)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的公司。它們使一些關(guān)鍵交易的透明度更小，而且產(chǎn)生出關(guān)聯(lián)方交易和利益沖突。復(fù)雜性是不誠(chéng)實(shí)的經(jīng)理進(jìn)行造假的最好的手段之一。
7．其生存需要吸引更多融資的公司。如果公司為了避免其債務(wù)上的技術(shù)違約現(xiàn)需要滿足某些收入或收益目標(biāo)，那么“下不為例”欺騙的誘惑可能是不可抗拒的。
8．將高級(jí)主管的報(bào)酬與短期商業(yè)目標(biāo)強(qiáng)有力地聯(lián)系在一起的公司。諸如銷售額、凈收入或股票價(jià)格這樣的短期目標(biāo)所產(chǎn)生的巨大壓力使得一個(gè)或多個(gè)關(guān)鍵的衡量措施成為主角，甚至當(dāng)這些措施可能事實(shí)上毫無(wú)用處的時(shí)候也是這樣。
三、公司會(huì)計(jì)欺詐的主要手段
不同公司財(cái)務(wù)報(bào)表中可能隱藏著的會(huì)計(jì)地雷各式各樣，有些會(huì)計(jì)地雷較容易發(fā)現(xiàn)，而有些會(huì)計(jì)地雷的制造手段則較為復(fù)雜或更為精巧。按公司進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐的手段不同，可以將其分為三大類：
第一種：濫用會(huì)計(jì)選擇權(quán)
這種欺詐手段包括濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，尤其是會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，具體有收益性支出資本化、提前（或推遲）確認(rèn)收入、推遲（或提前）確認(rèn)費(fèi)用、多提（或少提）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多提（或少提）長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊費(fèi)（攤銷費(fèi)）、多提（或少提）預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)提費(fèi)用）等。這種會(huì)計(jì)欺詐手段層次較低，因?yàn)橥ㄟ^(guò)賬面操縱損益和資產(chǎn)負(fù)債，在現(xiàn)金流上會(huì)留下缺口。
對(duì)這種手段制造的會(huì)計(jì)地雷，精明的投資者可以通過(guò)縱向和橫向的財(cái)務(wù)分析，發(fā)現(xiàn)痕跡。比如，減值轉(zhuǎn)回、折舊率下降、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率及存貨周轉(zhuǎn)率下降、預(yù)計(jì)負(fù)債等應(yīng)計(jì)科目余額波動(dòng)較大時(shí)，通常是需要排雷的預(yù)警信息。
第二種：鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞
這種欺詐手段看準(zhǔn)的，要么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有作出規(guī)定的項(xiàng)目，要么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是矛盾的或模糊不清的項(xiàng)目。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這在一定程度上給會(huì)計(jì)欺詐者提供了利潤(rùn)操縱的空間。如當(dāng)前的企業(yè)合并，BOT的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理等等。
這種手段制造的會(huì)計(jì)地雷充分利用準(zhǔn)則漏洞，選擇最有利于制雷者的會(huì)計(jì)處理方案，由于無(wú)法無(wú)據(jù)，會(huì)計(jì)師雖然容易發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)問(wèn)題，但也無(wú)可奈何，制雷者不會(huì)受到違法的指控。所以這種地雷對(duì)投資者而言，排除有一定的困難。
第三種：形式重于實(shí)質(zhì)
這種欺詐手段主要是通過(guò)人為創(chuàng)造一些表面條件使其“形式”上符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求。這實(shí)際上就是濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體有兩種情況：一是通過(guò)組織設(shè)計(jì)及交易安排創(chuàng)造條件，迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以適用該會(huì)計(jì)規(guī)定。這種形式最常見的是對(duì)敲交易，甲買乙的產(chǎn)品（勞務(wù)），乙也買甲的勞務(wù)（產(chǎn)品），彼此虛增資產(chǎn)和收益。由于直接對(duì)敲容易引起審計(jì)師的懷疑，所以更隱蔽的做法是經(jīng)過(guò)中間橋梁公司，進(jìn)行三角交易，A賣給B，B賣給C，C再賣給A。不光是商品或勞務(wù)可以通過(guò)三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外的其他資產(chǎn)也可以通過(guò)三角交易完成自我增值。
另一種是通過(guò)組織設(shè)計(jì)及交易安排創(chuàng)造條件，規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。我國(guó)企業(yè)中最常見的例子如本來(lái)是關(guān)聯(lián)交易，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)及披露，人為多走了一家過(guò)橋公司，使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。這種手段制造的會(huì)計(jì)地雷由于有組織、交易的安排，一般很難從公開信息直接發(fā)現(xiàn)痕跡，但可能也會(huì)帶來(lái)一些財(cái)務(wù)的異常，發(fā)現(xiàn)這種會(huì)計(jì)地雷只有從戰(zhàn)略分析、價(jià)值鏈分析著手，從非財(cái)務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的異常，但這就需要投資者有較豐富的閱歷及行業(yè)經(jīng)驗(yàn)。
會(huì)計(jì)的藝術(shù)性決定了它天生就是一種數(shù)字游戲，財(cái)務(wù)高手深諳其中的游戲規(guī)則，靈活運(yùn)用各種游戲技巧。會(huì)計(jì)數(shù)字游戲游離于合法與非法之間，可能非法，也可能合法，目的只有一個(gè)，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，投資者的警惕性不斷提高，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，企業(yè)今后運(yùn)用的會(huì)計(jì)欺詐手段也會(huì)不斷翻新，會(huì)計(jì)地雷的形式會(huì)更加高明，設(shè)計(jì)會(huì)更精巧。所以投資者要始終保持高度的警惕，將排雷工作進(jìn)行到底。
作者：孫燕芳 文章來(lái)源：中國(guó)石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系
