《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時作為當(dāng)期收益處理。對此，筆者以案例進(jìn)行說明。
例１：甲股份有限公司于1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價款為 1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，乙公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法到期兌付該票據(jù)本息，甲公司將票據(jù)按到期價值轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不再計提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議如下：
（1）免除積欠利息
（2）將債務(wù)減至800萬元并將償還期限延至2000年12月31日，并從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無盈利就維持3%的利率水平。
（3）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司于每年年末支付利息。
按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的會計處理：
甲公司重組債權(quán)的賬面價值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4
將來應(yīng)收金額=800*（1+3%）=824萬元
債務(wù)重組損失=1193.4-824=369.4萬元
債權(quán)人甲公司的會計分錄：
（1）債務(wù)重組日
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 824
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失369.4
貸：應(yīng)收賬款 1193.4
（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息
借：銀行存款 832
貸：應(yīng)收賬款 824
營業(yè)外收入—利息收入 8
（3）如果2000年乙公司無盈利，甲公司按3%收取利息
借：銀行存款 824
貸：應(yīng)收賬款 824
對此，筆者有幾點異議：
（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中。這顯然符合會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則；但《企業(yè)會計準(zhǔn)則》同時還規(guī)定，債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益——這是會計準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組會計處理所明確的首要原則，這就與后面提到的，或有收益收到時作為當(dāng)期收益處理前后相矛盾。
（2）如果2000年乙公司有盈利時將8萬元的或有收益計入營業(yè)外收入與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定“債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益”相悖。
筆者認(rèn)為，在甲公司在1999年12月進(jìn)行債務(wù)重組時已將債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出，則如果2000年乙公司有盈利時，甲公司應(yīng)將取得的或有收益沖減當(dāng)期的營業(yè)外支出：
借：銀行存款 832
貸：應(yīng)收賬款 824
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 8
如果金額較大嚴(yán)重影響當(dāng)期收益時也可進(jìn)行追溯調(diào)整，將取得的或有收益計入以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務(wù)重組：
借：銀行存款 832
貸：應(yīng)收賬款 824
以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務(wù)重組 8
例2：2005年1月29日甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，開出的增值稅發(fā)票上注明的銷售價款為1000萬元，增值稅銷項稅額為170萬元，款項尚未收到。2005年6月5日乙公司的財務(wù)狀況發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司在8月9日支付1145萬元，余額不再償還。甲公司對應(yīng)收賬款已經(jīng)計提了58.5萬元的壞帳準(zhǔn)備。
甲公司2003年3月2日對這一事項會計處理過程如下:
應(yīng)收債權(quán)的賬面價值=(1000+170)-58.5=1111.5萬元
債務(wù)重組損失=1111.5-1145=-33.5萬元
甲公司按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的會計處理：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 1145
壞帳準(zhǔn)備 58.5
貸：應(yīng)收賬款 1170
營業(yè)外收入 33.5
對此，筆者有幾點異議：
（1）不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的原則：債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。
（2）壞帳準(zhǔn)備58.5萬元是甲公司在上年末根據(jù)應(yīng)收賬款余額所計提的，已計入了甲公司上年的管理費用，沖減了上年的利潤總額。如果按此處理方法，甲公司用上年減少的利潤來增加今年的會計收益，從而對企業(yè)利潤總額及凈利潤產(chǎn)生一定的影響。同時又不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中的配比性原則即：企業(yè)在會計核算時，收入費用應(yīng)當(dāng)配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的各項成本費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。
（3）此種做法有利于上市公司的利潤操縱。假設(shè)甲公司2004年發(fā)生巨額虧損，甲公司為避免2006年被ST就極有可能在2005年提足壞賬準(zhǔn)備一虧到底，再采取此債務(wù)重組的方法使2006取得收益。
因此，筆者認(rèn)為甲公司應(yīng)將取得的債務(wù)重組損失-33.5萬元沖減當(dāng)期的管理費用：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 1145
壞帳準(zhǔn)備 58.5
貸：應(yīng)收賬款 1170
管理費用 33.5
如果金額較大嚴(yán)重影響當(dāng)期收益時也可進(jìn)行追溯調(diào)整，計入以前年度損益調(diào)整：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 1145
壞帳準(zhǔn)備 58.5
貸：應(yīng)收賬款 1170
以前年度損益調(diào)整 33.5
作者：韓倩倩 文章來源：新疆財經(jīng)學(xué)院會計系
