【摘要】 《小企業(yè)會計制度》的發(fā)布是我國會計改革進程中取得的又一項重要成果，對于規(guī)范小企業(yè)健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。但《小企業(yè)會計制度》本身仍然存在著一些問題或規(guī)范不明確或處理不妥當，本文主要從長期股權(quán)投資、應收債權(quán)出售等三方面論述了《小企業(yè)會計制度》中存在的幾個需待進一步商榷和完善的問題并提出了相應的建議。
【關(guān)鍵詞】 完善 小企業(yè)會計制度 思考
國家財政部于2004年4月27日發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》，并已于2005年1月1日在全國范圍內(nèi)貫徹實施。一方面這更加符合我國目前的實際，充分體現(xiàn)了小企業(yè)自身的特點和會計信息使用者的要求，另一方面是要與國際慣例接軌?！缎∑髽I(yè)會計制度》的發(fā)布是我國會計改革進程中取得的又一項重要成果，進一步完善了我國的會計制度體系，對于統(tǒng)一小企業(yè)會計規(guī)范、促進其健康發(fā)展都具有重要的現(xiàn)實意義。但筆者認為《小企業(yè)會計制度》本身還存在著一些需待進一步商榷和完善的問題，本文主要從長期股權(quán)投資、應收債權(quán)出售等三方面加以探討并提出了相應的建議。（以下的《小企業(yè)會計制度》簡稱《制度》）
一、長期股權(quán)投資
（一）《制度》對長期股權(quán)投資的成本法核算固然方法非常簡便，也避免了《企業(yè)會計制度》中成本法核算中計算方法的繁瑣，但這種方法也不是很科學，且易被用于利潤的操縱。
例如：A 公司于2005年1月29日對B公司進行投資，占B公司所有者權(quán)益的18% ，C 公司于2005年2月5日宣布分派現(xiàn)金股利2000萬元，A公司收到現(xiàn)金股利360萬元，這對 A公司來講意味著僅投資幾天就可以獲得360萬元的投資收益。筆者認為，這種投資企業(yè)只要在被投資單位分配股利或利潤前對該單位進行股權(quán)投資，哪怕是在股權(quán)登記日進行的投資，在第二天時收到現(xiàn)金股利或利潤就可以確認收益的方法是不恰當?shù)模@與會計準則中的客觀性原則相悖。
基于此，筆者認為，第一，為避免企業(yè)利用成本法來操縱利潤，對長期股權(quán)投資采用成本法核算的企業(yè)應規(guī)定持股必須達到一定的時間才能確認收益，即在一定的投資時間內(nèi)（例如在一年以內(nèi)）所分得的現(xiàn)金股利或利潤作為投資成本的收回來處理，超過該時間以后所分得的現(xiàn)金股利或利潤作為投資收益，這樣處理簡便易行，既避免了《企業(yè)會計制度》規(guī)定計算上的繁瑣，又要比《制度》中規(guī)定的方法要科學的多，且防止利潤操縱的發(fā)生，這也與投資期限在一年以內(nèi)的短期投資獲得現(xiàn)金股利或利潤時作為投資成本的收回的規(guī)定是相吻合的。
（二）《制度》中規(guī)定的權(quán)益法核算方法無法反映出投資企業(yè)在投資時其實際投資成本與占被投資單位凈資產(chǎn)份額之間的差額。
根據(jù)《制度》規(guī)定：“長期股權(quán)投資的賬面余額應根據(jù)享有被投資單位的所有者權(quán)益份額的變動，對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整”，而由于股權(quán)投資差額與占被投資單位凈資產(chǎn)份額均只反映在“長期股權(quán)投資”余額中，就易混淆股權(quán)投資與被投資單位凈資產(chǎn)份額之間的關(guān)系，在這種簡易權(quán)益法下即使被投資單位發(fā)生所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)不作調(diào)整或調(diào)整不當也不易發(fā)現(xiàn)，這也為投資企業(yè)在會計核算中有了利潤操縱的空間。在某些特定情況下還會使企業(yè)資產(chǎn)價值虛增，嚴重影響到會計信息的質(zhì)量。例如根據(jù)《制度》規(guī)定，在債務重組中當債務人以債務轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務的，“債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值”，當在債權(quán)人應收債權(quán)遠遠高于債務人以股抵債所獲得的股權(quán)公允價值的情況下，由于《制度》規(guī)定長期資產(chǎn)不提資產(chǎn)減值準備，這就導致債權(quán)人在債務重組中所實質(zhì)上發(fā)生的損失會長期掛賬，虛增長期股權(quán)投資的價值，從而扭曲企業(yè)的真實財務狀況。
因此，筆者認為對投資企業(yè)在投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額應予以確認。筆者建議可以單設(shè)一個“股權(quán)投資差額”科目作為一級科目，專門用來登記因在投資中的實際成本超過（或低于）被投資單位的凈資產(chǎn)份額部分。如果存在借差則應在適當?shù)钠谙迌?nèi)予以攤銷，如果為貸差則根據(jù)謹慎原則可以掛賬處理而不作攤銷。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資賬面余額即是占被投資單位凈資產(chǎn)的份額。當投資企業(yè)因?qū)Ρ煌顿Y單位所持股權(quán)比例發(fā)生變動，需將成本法核算改為權(quán)益法核算時，股權(quán)投資差額和被投資企業(yè)以前累積未分利潤都可以簡化處理，不必要進行追溯調(diào)整。這樣處理既能清晰明了與被投資單位凈資產(chǎn)之間的關(guān)系，而且也并沒有增加會計處理的難度。在不計提減值準備的情況下，列示并攤銷金額明確的股權(quán)投資差額無疑是減少資產(chǎn)虛增的有效辦法之一。
二、應收債權(quán)出售
《制度》規(guī)定，小企業(yè)將應收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應收債權(quán)到期無法收回時，銀行等金融機構(gòu)不能夠向出售應收債權(quán)的企業(yè)進行追償，所售應收債權(quán)的風險完全由銀行等金融機構(gòu)承擔的情況下，其會計處理為：企業(yè)應按與銀行等金融機構(gòu)達成的協(xié)議，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按照協(xié)議中約定預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓（包括現(xiàn)金折扣）的金額，借記“其他應收款”科目，按售出應收債權(quán)已提取的壞賬準備金額，借記“壞賬準備”科目，按照應支付的相關(guān)手續(xù)費的金額，借記“財務費用” 科目，按售出應收債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，差額借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。筆者認為，上述按貸方差額記入“營業(yè)外收入”的做法不妥，應沖減“管理費用”。
例如：甲企業(yè)因籌集資金需要，將尚未到期的應收賬款出售給乙銀行，該應收賬款賬面余額 234萬元，已提壞賬準備34萬元，雙方簽訂的協(xié)議中約定，出售款項為210 萬元，假設(shè)不存在其他事項。按制度所述，則甲企業(yè)應作如下會計處理：
借：銀行存款 210萬元
壞賬準備 34 萬元
貸：應收賬款 234萬元
營業(yè)外收入 10萬元
之所以產(chǎn)生制度所述的營業(yè)外收入，是因為銀行收購該筆應收賬款實際支付的金額超過了其賬面價值 200萬元（銀行對該筆應收賬款預計可收回金額大于其賬面價值）。對甲企業(yè)而言，銀行用超過應收賬款賬面價值的金額收購應收賬款時，相當于企業(yè)計提的壞賬準備中的一部分（金額等于銀行的實際支付大于應收賬款賬面價值的部分）并沒有形成壞賬損失，真正形成壞賬損失的僅僅是已計提的壞賬準備金額減去收購金額大于應收賬款賬面價值的部分。對甲企業(yè)而言，真正的壞賬損失 = 已計提的壞賬準備 34萬元 —收購金額大于應收賬款賬面價值的部分10萬元=24萬元。但甲企業(yè)計提壞賬準備時已在管理費用中列支了壞賬損失 34萬元，其超過真正形成壞賬損失24 萬元部分的 10 萬元應沖減管理費用，而不應計入營業(yè)外收入，因為對甲企業(yè)來說，并沒有形成額外的收入，只有壞賬損失的減少。所以，筆者認為甲企業(yè)應作如下會計分錄：
借：銀行存款 210 萬元
壞賬準備 34 萬元
貸：應收賬款 234萬元
管理費用 10 萬元
那么，何時才會形成制度所述的營業(yè)外收入呢？筆者認為，只有當銀行收應收債權(quán)實際支付的金額超過了其面余額，超過部分才會形成企業(yè)的營業(yè)外收入。
例如：甲企業(yè)因籌集資金需要，將未到期的應收賬款出售給乙銀行，應收賬款賬面余額 234萬元，已提壞賬準備34 萬元，雙方簽訂的協(xié)議中定，出售款項為240 萬元，假設(shè)不存在其他事項。則甲企業(yè)應作如下會計處理：
借：銀行存款 240 萬元
壞賬準備 34萬元
貸：應收賬款 234 萬元
營業(yè)外收入 6 萬元
但是，在實際工作中，這樣的情況根本不會出現(xiàn)，因為沒有哪家企業(yè)愿意花240萬元去購買最多只能收回234萬元的應收賬款。因此，在實務中，企業(yè)出售應收款項根本不可能產(chǎn)生營業(yè)外收入，只能使其管理費用中的壞賬損失減少。
三、各類稅目的核算及與稅法的銜接
因中小企業(yè)會計信息的主要使用者是國家稅務部門，所以，《小企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》制定的出發(fā)點有所不同，《小企業(yè)會計制度》對經(jīng)濟業(yè)務會計處理的規(guī)定是從盡量符合稅法實際這一出發(fā)點和原則設(shè)計的。但《小企業(yè)會計制度》中，仍有許多規(guī)定不很完善，或是與稅法的規(guī)定不相協(xié)調(diào)，甚至與其相悖。
（一）關(guān)于土地增值稅的核算
《制度》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目核算的，轉(zhuǎn)讓時應將交納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”等科目，貸記本科目。上述規(guī)定，雖然對一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或在建工程業(yè)務規(guī)范得清楚、明確，但卻忽略了小型房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納土地增值稅的核算。這與《制度》規(guī)定“5402主營業(yè)務稅金及附加”科目的用途前后脫節(jié)。因為，《制度》規(guī)定，“5402主營業(yè)務稅金及附加”科目，核算小企業(yè)日常主要經(jīng)營活動應負擔的稅金及附加，包括營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等。
因此，筆者認為應增加小型房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅核算規(guī)定：小型房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)連同地上房產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓時應交納的土地增值稅，借記“主營業(yè)務稅金及附加”科目，貸記本科目。
（二）關(guān)于營業(yè)稅的會計處理
《制度》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生應交納營業(yè)稅的經(jīng)濟業(yè)務，按其營業(yè)額和規(guī)定的稅率，計算應交納的營業(yè)稅，借記“主營業(yè)務稅金及附加”等科目，貸記“應交稅金”科目（應交營業(yè)稅）。上述規(guī)定，忽略了主營業(yè)務稅金及附加的內(nèi)容。
筆者認為，《制度》應充分考慮小企業(yè)兼營的經(jīng)濟業(yè)務，明確規(guī)定：對于小企業(yè)兼營的應稅收入，在收取貨款的同時還要計算交納營業(yè)稅及各種附加稅費，并計入“其他業(yè)務支出”科目，即借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅——應交營業(yè)稅”等科目。
（三）關(guān)于增值稅的會計處理
《制度》的會計科目使用說明中未考慮到增值稅進項稅額的抵扣時限。例如，根據(jù)《制度》關(guān)于“其他貨幣資金”科目的使用規(guī)定，收到采購員交來的供應單位發(fā)票賬單等報銷憑證時，應借記“在途物資”、“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進的貨物或應稅勞務應在驗收入庫后、商業(yè)企業(yè)購進的貨物或應稅勞務應在付款后才能抵扣增值稅進項稅額。顯然，《制度》沒有考慮到所購物資是否已入庫或已付款的情形，這會導致增值稅進項稅額的違規(guī)抵扣，為小企業(yè)會計人員增添了額外的負擔和麻煩。
（四）關(guān)于所得稅的規(guī)定
1、會計科目使用說明中對應付工資、應付福利費的規(guī)定與所得稅法不一致
所得稅法規(guī)定除特殊企業(yè)外，從2001年1月1日起，企業(yè)的計稅工資標準為每人每月不超過人民幣800元，應付福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的所得稅前列支標準以企業(yè)可列支的計稅工資為基礎(chǔ)進行計算。而《制度》規(guī)定，應付工資科目核算小企業(yè)應付給職工的工資總額；應付福利費科目核算小企業(yè)按照應付工資提取的福利費。按照《制度》的規(guī)定，企業(yè)在所得稅納稅申報時需要重新計算調(diào)整可列支的工資及福利費等費用，這顯然和《制度》的出發(fā)點不符。筆者認為，《制度》中可增列“計稅薪資及經(jīng)費”科目，專門用來核算企業(yè)實際應付工資超過稅法規(guī)定標準時可在稅前列支的工資費用以及以可在稅前列支的工資費用為依據(jù)計算的應付福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等三項經(jīng)費。這樣就可使會計制度與所得稅法關(guān)于工資、福利費等費用的規(guī)定相一致。
2、會計科目使用說明中對借款費用的處理忽略了所得稅法的要求
《制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的借款費用以及按稅法規(guī)定不能予以資本化的借款費用，應借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對于不得扣除的借款費用的規(guī)定。例如，根據(jù)所得稅法，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。《制度》的這項規(guī)定顯然有悖于《制度》的出發(fā)點和處理原則。
3、會計科目使用說明中規(guī)定的管理費用范圍與所得稅法不一致
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定的可在稅前列支的管理費用的涵蓋范圍比制度草案大?？稍诙惽傲兄У墓芾碣M用包括了開辦費攤銷、消防費、綠化費、外事費等，而《制度》規(guī)定的營業(yè)及管理費用就不含上述四項費用。
作者：韓倩倩 文章來源：新疆財經(jīng)學院會計系
