一、審計(jì)模式的演進(jìn)過程在外部審計(jì)方法的發(fā)展過程中，跟著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)流動(dòng)本質(zhì)熟悉的逐步加深，依次泛起過三種審計(jì)模式，即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法關(guān)系，主要著眼于查錯(cuò)防弊，從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證人手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表，假如它們之間能夠勾稽相符，就以為財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的情況是真實(shí)的。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)職員往往只關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的會(huì)計(jì)資料，審計(jì)的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會(huì)討一系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)題目。固然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判定抽樣己經(jīng)代替了具體審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，由于抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計(jì)職員自己的經(jīng)驗(yàn)主觀判定之上的。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。常勛黃京昔是資本市場的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中據(jù)有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師借口執(zhí)行賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式而忽視查核賬實(shí)相符的做法，則是十分錯(cuò)誤的。
(二)軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式跟著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)主或企業(yè)治理層勢必改變“事必躬親”的治理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)治理軌制，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計(jì)職員把留意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費(fèi)過多的時(shí)間與精力在會(huì)計(jì)記實(shí)的機(jī)械結(jié)果上。由于，假如防止和揭露差錯(cuò)舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中準(zhǔn)確地運(yùn)用，那么這個(gè)系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果天然也應(yīng)當(dāng)是準(zhǔn)確的。這樣，對(duì)審計(jì)職員來說，審計(jì)的第一層次對(duì)象將是內(nèi)部控制軌制，他這些企業(yè)的特征是:(1)審計(jì)期間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)相對(duì)來說不良多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過高的審計(jì)本錢。(2)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計(jì)單位的融資方式簡樸(業(yè)主投人資本輔以銀行貸款)，很少對(duì)外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)治理層有粉飾報(bào)表和會(huì)計(jì)造假的驅(qū)動(dòng)，其制造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫;業(yè)主在良多場合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和治理職員的舞弊行為;同時(shí)，業(yè)務(wù)治理、特別是財(cái)務(wù)職員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理上很可能發(fā)生差錯(cuò)。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要著眼于查錯(cuò)防弊，恰是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。因?yàn)槲璞仔袨榈亩鄻踊?，僅僅著眼于會(huì)計(jì)過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實(shí)踐中卻難以保證有效地查錯(cuò)防弊，審計(jì)職員開始把視野擴(kuò)展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開始從財(cái)務(wù)部分提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場(包括出產(chǎn)、營銷、倉庫等等部分)，把核對(duì)賬實(shí)相符納人賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對(duì)賬等審計(jì)程序，把“三相符”擴(kuò)展至“四相符”，由此也登上了通向軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的蹊徑。跟著出產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別需要確定的首先是這個(gè)控制系統(tǒng)畢竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制軌制所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果的會(huì)計(jì)一報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料則退居為審計(jì)的第二層次對(duì)象。著眼于對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，恰是建立在這種觀點(diǎn)之上的。軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制軌制各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制軌制的薄弱之處，找出題目發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍;對(duì)內(nèi)部控制軌制有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計(jì)程序。在這種審計(jì)模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、檢查多少憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)熟悉基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判定性和任意性的抽樣。同時(shí)這一模式因?yàn)橹塾趯?duì)內(nèi)部控制軌制整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤，從而進(jìn)步了審計(jì)效率。正由于如斯，軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)40年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。但軌制導(dǎo)向?qū)徲?jì)也存在重大缺陷。由于，軌制導(dǎo)價(jià)川獷計(jì)模式是建立在被審計(jì)單位治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)土的，即假設(shè)被審計(jì)單位治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都但愿建立能防止和揭露差錯(cuò)和舞弊的內(nèi)部控制軌制，這無異于將防止和揭露差錯(cuò)舞弊的主要責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)移給了被審計(jì)單位。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的前身美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(AIA)在1951年發(fā)布的《審計(jì)程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點(diǎn):“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯(cuò)主要依賴保持健全有效的內(nèi)部控制軌制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記實(shí)系統(tǒng)。(責(zé)任編輯：會(huì)計(jì)論文)
