【摘要】本文從分析我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了影響我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足，并提出了相應(yīng)的規(guī)范措施。
【關(guān)鍵詞】 CPA 審計(jì)收費(fèi) 探討
獨(dú)立審計(jì)不同于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，它是一種有償服務(wù)。審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對(duì)象（廖洪2001）。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的因素除了市場(chǎng)外，還包括一定程度的政府管制。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，審計(jì)收費(fèi)就是審計(jì)服務(wù)價(jià)格的直接體現(xiàn)。因此，審計(jì)收費(fèi)問題也成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所關(guān)注的焦點(diǎn)。為此，本文擬對(duì)我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)問題作一探討。
一、我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀
（一）審計(jì)委托人虛擬化
審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。理論上典型的審計(jì)關(guān)系應(yīng)該是CPA接受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)委托人是現(xiàn)實(shí)存在的，審計(jì)人員的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人。我國(guó)目前審計(jì)關(guān)系中存在的主要問題是審計(jì)委托人虛擬化，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是股東過度分散導(dǎo)致的委托人虛擬化；二是在國(guó)有企業(yè)中由于產(chǎn)權(quán)不清而導(dǎo)致的委托人虛擬化。委托人的虛擬化使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為CPA接受經(jīng)營(yíng)管理者的委托對(duì)自身進(jìn)行審計(jì)，并接受經(jīng)營(yíng)管理者支付的審計(jì)報(bào)酬，審計(jì)過程中穩(wěn)固的三方關(guān)系發(fā)生了扭曲。
（二）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)差異懸殊
根據(jù)目前我國(guó)《價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，CPA的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定。目前，我國(guó)并沒有統(tǒng)一的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有計(jì)時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所按被審計(jì)單位總資產(chǎn)金額或營(yíng)業(yè)收入計(jì)算收費(fèi)，更多的則是通過與被審計(jì)單位的討價(jià)還價(jià)來確定具體收費(fèi)金額。
（三）審計(jì)收費(fèi)金額偏低
與CPA制度發(fā)展較為成熟的英、美等國(guó)家相比，我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，且即便如此CPA審計(jì)也很難按照這些標(biāo)準(zhǔn)收到審計(jì)報(bào)酬。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，CPA在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，就可能會(huì)減少審計(jì)程序以降低審計(jì)成本，這無疑會(huì)加大CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高風(fēng)險(xiǎn)、低收費(fèi)成為我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)突出表現(xiàn)。
二、影響我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的原因
在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起源于壟斷，但隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所多了起來，出現(xiàn)了壟斷與競(jìng)爭(zhēng)共存的局面。近兩年隨著“脫鉤改制”的完成，更形成了社會(huì)審計(jì)內(nèi)部激烈競(jìng)爭(zhēng)的局面，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)基本具備了完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的特征。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，價(jià)格是由市場(chǎng)供求決定的，企業(yè)對(duì)價(jià)格的控制力很弱。因此筆者認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)市場(chǎng)價(jià)格的審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足。在市場(chǎng)需求不足的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。與會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足相反的是，會(huì)計(jì)市場(chǎng)供給相對(duì)過剩，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)必然處于買方市場(chǎng)狀態(tài)，其交易的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方，具體表現(xiàn)為：
1、 選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方
在一個(gè)公平的、有效的市場(chǎng)中，交易雙方均有自由選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)。然而，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展過快，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、驗(yàn)資、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)于事務(wù)所的服務(wù)需求并未同步有效放大。僅以上市公司與事務(wù)所的關(guān)系分析，我們經(jīng)?？梢钥吹缴鲜泄疽蚍N種理由變更為其服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而很少看到事務(wù)所變更其所服務(wù)的上市公司。
2、 決定交易價(jià)格的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方
在一個(gè)公平、有效率的市場(chǎng)中，交易價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行法定程序，提供了公正、客觀的服務(wù)，其交易價(jià)格卻很少能按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及物價(jià)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量，而是與能否滿足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親疏度等非市場(chǎng)因素有關(guān)。同時(shí)，事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取的競(jìng)相降價(jià)等手段，進(jìn)一步將事務(wù)所置于價(jià)格談判的不利地位。
3、 確定交易標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)限在很大程度上掌握在委托人一方
在一個(gè)公平、有效率的市場(chǎng)中，交易雙方按照公認(rèn)的、權(quán)威的、唯一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行交易。然而，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他由財(cái)政部門和中注協(xié)頒發(fā)的規(guī)范并不總是唯一的標(biāo)準(zhǔn)，委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求（大多為非法要求）作為選擇事務(wù)所的先決條件。由于一些事務(wù)所內(nèi)部管理不完善，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加之外部監(jiān)督不力，結(jié)果導(dǎo)致這種極端危險(xiǎn)的行徑暢通無阻。以上種種情況，均使事務(wù)所在價(jià)格談判中處于不利地位，大大增加了其按照標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的難度。
三、規(guī)范我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的措施
（一）制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)金額
我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)本身對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，過度競(jìng)爭(zhēng)有可能會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場(chǎng)。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。西方國(guó)家公認(rèn)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都與審計(jì)工作小時(shí)密切相關(guān)，因此，我國(guó)財(cái)政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國(guó)際慣例，以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收人、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面因素，事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級(jí)別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來決定最終的審計(jì)費(fèi)用。這樣，就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問題。鑒于我國(guó)地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀上存在一定的差別。因此，在統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次。
針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)較低的現(xiàn)象更加引起美國(guó)證券交易委員會(huì)的關(guān)注，并且大力改革。在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)的會(huì)計(jì)基金會(huì)也正在醞釀一個(gè)激進(jìn)的計(jì)劃來糾正會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)工作收費(fèi)偏低而導(dǎo)致審計(jì)工作力度不夠的現(xiàn)象。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。
（二）設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量收取審計(jì)費(fèi)用
要建立有效的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度，首先應(yīng)該理順審計(jì)關(guān)系。針對(duì)目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一的現(xiàn)象，我們主張按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理建立新型的審計(jì)關(guān)系，設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)?？紤]到在此過程中，可能會(huì)涉及到必要的強(qiáng)制性執(zhí)行措施，因此，該機(jī)構(gòu)可作為地方財(cái)稅部門的一個(gè)隸屬單位，由財(cái)稅部門分撥出一定量人員來運(yùn)行操作。一方面具有一定的行政權(quán)力，同時(shí)也可解決機(jī)構(gòu)成員的工資費(fèi)用問題。
這樣，三方審計(jì)關(guān)系中虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的審計(jì)委托人—審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。由原來的委托人直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，然后由行業(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再根據(jù)審計(jì)質(zhì)量決定是否支付費(fèi)用給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)的委托仍然是雙向自由選擇。當(dāng)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)束后，現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)，檢查審計(jì)質(zhì)量的好壞，對(duì)抽查到的嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可拒絕支付費(fèi)用，將這部分拒絕支付的費(fèi)用作為獎(jiǎng)勵(lì)基金。這樣，審計(jì)關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免了來自被審計(jì)單位由于審計(jì)收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力，可以有效解決或有收費(fèi)問題，并在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量。在這種新型的審計(jì)關(guān)系框架下構(gòu)建了一個(gè)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性較高的審計(jì)收費(fèi)模式。
（三）建立審計(jì)收費(fèi)披露制度，增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度。
我國(guó)從2002年起，要求上市公司公開披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的金額。一般而言，審計(jì)收費(fèi)信息作為重要的審計(jì)信息之一，公開披露有助于社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的合理性進(jìn)行監(jiān)督，減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為，遏制利用價(jià)格進(jìn)行的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。目前，我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司，且較分散、相對(duì)粗略、執(zhí)行力度較弱，無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。我們認(rèn)為，應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善、堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報(bào)紙，也可以是二者結(jié)合。就目前中國(guó)資本市場(chǎng)信息的傳輸環(huán)境，可同時(shí)指定網(wǎng)站和報(bào)紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。應(yīng)推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司披露信息的確認(rèn)制度。
（四）促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的兼并聯(lián)合，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
目前，我國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務(wù)范圍窄的現(xiàn)象，有些事務(wù)所甚至僅依靠驗(yàn)資生存。針對(duì)目前的現(xiàn)狀，事務(wù)所間的合并、重組顯得尤為重要。這不僅有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，也有利于在會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)一步開放后增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的能力。與此同時(shí)，為了提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)期監(jiān)督，有必要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大力推廣誠(chéng)信制度，樹立優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師品牌意識(shí)，信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級(jí)別高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)。誠(chéng)信建設(shè)是持久、系統(tǒng)的過程，一個(gè)有信譽(yù)的事務(wù)所必須能經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn)，信譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)經(jīng)常對(duì)全行業(yè)的誠(chéng)信狀況展開調(diào)查，適時(shí)的公布各事務(wù)所的信譽(yù)等級(jí)。從而通過誠(chéng)信制度與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的機(jī)制，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。
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The Discussion Of CPA Audit Fee In Our Country
HAN QIAN QIAN
(Xinjiang Institute Of Finance And Economics Accounting Department, Xinjiang Urumqi 830012)
Abstract: Embarking from analyzing the present situation of CPA audit fee in our country, this article points that the key reason affecting the CPA fee in our country is that the demand of accounting market is insufficient, and then proposes so many effective measures to standardize the mechanism of audit fee .
Key words: CPA Audit fee Discussion
作者：韓倩倩 文章來源：新疆財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系
