企業(yè)會計準則專門設(shè)立了三個會計科目用于建造合同的會計核算：工程施工、工程結(jié)算和機械作業(yè)。其中“工程施工”科目核算企業(yè)(建造承包商)實際發(fā)生的合同成本和合同毛利，“工程結(jié)算”科目核算企業(yè)(建造承包商)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。
按照建造合同所涉及的稅費是否計入合同成本，是否歸集計人“工程施工”科目，可以把現(xiàn)行的稅金核算方法分為兩種：
第一種，按規(guī)定繳納的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，這類稅費被界定為建筑安裝工程費用中的間接費，構(gòu)成建造合同的合同成本(詳見《建設(shè)部、財政部關(guān)于印發(fā)<建筑安裝工程費用項目組成>的通知》，建標[2003]206號)。按照企業(yè)會計準則指南(2008)，此類稅費在其所屬的會計期間內(nèi)歸集計入“工程施工”科目進行核算：稅金發(fā)生或計提時，借記“工程施工”，貸記“應(yīng)交稅費”，繳納稅金時，借記“應(yīng)交稅費”，貸記“銀行存款”等。
第二種，根據(jù)建造合同向業(yè)主辦理結(jié)算款同時計提繳納的營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅和教育費附加等建造合同所涉稅費的主要稅法按現(xiàn)行的會計核算辦法，未歸集入“工程施工”科目，而是通過“營業(yè)稅金及附加”科目進行核算：根據(jù)辦理的結(jié)算款同時計提相應(yīng)的稅費，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費”；繳納稅費時，借記“應(yīng)交稅費”，貸記“銀行存款”等。另外，新修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。可見，收到建筑業(yè)預(yù)收款時，也應(yīng)計提繳納營業(yè)稅及其附加，納稅義務(wù)發(fā)生的時間有所提前，稅費的會計核算方法沒有改變。
二、現(xiàn)行稅金核算辦法中存在的缺陷
1 稅金核算對象的“同質(zhì)異處理”
現(xiàn)行第一類稅費核算辦法是恰當?shù)?，而建造合同結(jié)算繳納的營業(yè)稅費等是價內(nèi)稅，價內(nèi)稅的特征決定了其應(yīng)根據(jù)國家稅法的規(guī)定計入建筑安裝工程造價內(nèi)，然而現(xiàn)行的會計核算卻未將營業(yè)稅費計入合同成本。建造合同所涉及的稅費雖然名耳繁多，但本質(zhì)相同，都是建造合同的成本費用而且是剛性的成本費用，甚至營業(yè)稅等更具有“為完成合同的、可以直接歸屬于合同成本核算對象”的直接費用特征。因此，對建造合同營業(yè)稅費的核算更應(yīng)計入合同成本，歸集人“工程施工”科目。顯然，現(xiàn)行營業(yè)稅費的核算存在理論缺陷，同質(zhì)的稅費會計核算卻相異，而且缺少建造合同營業(yè)稅費的成本核算也是不完整的。根據(jù)會計核算的一致性和實質(zhì)重于形式的要求，建造合同所涉稅費應(yīng)該同質(zhì)同處理，都應(yīng)計人合同成本，通過“工程施工”科目歸集核算。
2 會計核算的結(jié)果模糊不明晰
根據(jù)企業(yè)會計準則和建造合同準則，現(xiàn)行建筑合同的結(jié)算流程為：
(1)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款通過“工程結(jié)算”科目核算，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”；
(2)按規(guī)定確認合同收入、費用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額借記或貸記“工程施工——合同毛利”。
(3)合同完工后，將建造合同相應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對沖結(jié)清，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工”。
現(xiàn)行的稅費核算是將營業(yè)稅費直接計入“營業(yè)稅金及附加”，沒有涵蓋在這一結(jié)算流程中。營業(yè)稅費的核算游離于工程成本核算之外，建造合同核算的成本不完整；“工程毛利”包含工程已結(jié)算部分對應(yīng)的稅金及附加，“工程毛利”虛假增加，會計核算的內(nèi)容模糊結(jié)果不明晰。而且對于跨會計年度的建造合同，“工程施工”和“工程結(jié)算”科目依托于建造合同的建設(shè)周期，無需年度結(jié)算對沖，而“營業(yè)稅金及附加”科目卻服從于會計核算周期，必須年度結(jié)算清零，導致成本、收入和相應(yīng)的稅金核算無法跨年度配比，給信息使用者帶來不便甚至誤導。
3 現(xiàn)行稅金核算辦法缺乏指導性
在實際工作中，存在跨行政管轄區(qū)域施工的建造合同，還會涉及許多地域性的稅費。企業(yè)在機構(gòu)所在地繳納印花稅，持外出經(jīng)營證明前往施工地，按照合同約定辦理結(jié)算時，施工地稅務(wù)機關(guān)征收相關(guān)稅費。行政管轄區(qū)域不同繳納的稅費名目也不盡相同，在營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加之外，有些地方還會征收地方教育費附加、印花稅、個人所得稅、水利基金、堤圍費甚至企業(yè)所得稅等。這些具有地域特色的稅費實際存在著，也構(gòu)成了建造合同的事實執(zhí)行成本，可是稅金核算對象同質(zhì)異處理的現(xiàn)狀卻無法給予企業(yè)明確的核算指導，這會使企業(yè)對地域性稅費的會計核算缺乏一致性，影響會計信息的通用性和使用度。
三、建造合同稅金核算的重構(gòu)
建造合同所涉及的稅費均構(gòu)成建造合同的成本，具有同質(zhì)性。如上分析，營業(yè)稅費有直接費用的理論特征，也有“可以直接歸屬于合同成本核算對象”明晰核算的現(xiàn)實條件；而且營業(yè)稅費是按照完工進度階段性、非完工一次性的計算繳納，具備根據(jù)完工進度核算的實際操作性?；诖耍P者認為應(yīng)將建造合同的營業(yè)稅費也歸集入“工程施工”科目，可在“工程施工”下增設(shè)“稅費”二級明細科目，輔之以項目核算，提供準確的稅費核算結(jié)果和有用的財務(wù)信息。
現(xiàn)結(jié)合建筑合同的工程核算，重構(gòu)稅費核算的體系流程：
(1)企業(yè)根據(jù)建造合同發(fā)生的成本、稅金：
借：工程施工(合同成本或稅費)
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款或應(yīng)交稅費等
(2)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款：
借：應(yīng)收賬款或銀行存款
貸：工程結(jié)算
同時計提相應(yīng)的營業(yè)稅及附加：
借：工程施工——稅費
貸：應(yīng)交稅費
(3)按規(guī)定確認合同收入、費用時：
借：主營業(yè)務(wù)成本(對應(yīng)于“工程施工——合同成本”)
營業(yè)稅金及附加(對應(yīng)于“工程施工——稅費”)
貸：主營業(yè)務(wù)收入(對應(yīng)于“工程結(jié)算”)
按其差額借記或貸記“工程施工——合同毛利”
(4)合同完工后，將建造合同對應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對沖結(jié)清： 借：工程結(jié)算
貸：工程施工(合同成本、稅費和工程毛利)
重構(gòu)后的建造合同稅金核算體系，圓滿了工程核算的兩個“核算環(huán)”。一個是依托建造合同建設(shè)周期的核算環(huán)：“工程結(jié)算”和“工程施工”科目從零開始歸集建造合同實際發(fā)生的累積的成本、稅金、毛利和結(jié)算款，至合同完工時兩個歸集類科目對沖余額清零；另一個是依托會計核算期間的核算環(huán)，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”和“營業(yè)稅金及附加”科目核算建造合同相應(yīng)會計期間的收入、成本和稅金，這三個科目在會計期末結(jié)算清零，提供滿足會計準則要求的財務(wù)核算信息。這兩個“核算環(huán)”既自成體系，提供多樣化的核算信息來滿足信息使用者的不同需求；又環(huán)環(huán)相扣，由“工程施工——工程毛利”科目相互聯(lián)通，并且存在“主營業(yè)務(wù)收入和工程結(jié)算”、“主營業(yè)務(wù)成本和工程施工——合同成本”、“營業(yè)稅金及附加和工程施工——稅費”這些對應(yīng)的核算關(guān)系。
重構(gòu)后的建造合同稅金核算體系，實現(xiàn)了稅費核算的規(guī)范化和系統(tǒng)化。通過“工程施工——稅費”科目的歸集，建造合同所涉及的剛性稅費全部計入工程施工成本，便于核算某項建造合同的稅費成本率以及地域性稅費負擔程度；而且落實了建造合同的全成本核算，明確了工程毛利所涵蓋的內(nèi)容，夯實了工程毛利，提供了明確恰當?shù)呢攧?wù)核算信息。
為了便于營業(yè)稅費的結(jié)轉(zhuǎn)和企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，可在“稅費”下增設(shè)“營業(yè)稅金及附加”和“其他稅費”等三級明細科目進行核算。以北京市為例，營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等，這是建造合同稅金的主體部分，在“工程施工——稅費(營業(yè)稅金及附加)”科目核算，其他稅費部分在“工程施工——稅費(其他稅費)”進行明細核算。一般情況下，進行企業(yè)所得稅匯算時，企業(yè)機構(gòu)所在地的稅務(wù)機關(guān)是不允許企業(yè)將地域性稅費稅前扣除的，通過“工程施工——稅費(其他稅費)”科目的分析，便于企業(yè)獲取地域性稅費的信息，順利完成企業(yè)所得稅的匯算清繳工作。
