中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《關(guān)于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局、促進(jìn)行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見》(會(huì)協(xié)[2009]26號(hào)),要求注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在國際金融蔓延的經(jīng)濟(jì)形勢下,既要搞好專業(yè)服務(wù),又要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),“要切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,深入了解被審計(jì)單位的情況及當(dāng)前環(huán)境對其財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的影響,謹(jǐn)慎評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。”
國際金融危機(jī)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)形勢動(dòng)蕩,致使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大,注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。而當(dāng)前環(huán)境下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),多由企業(yè)管理層故意操縱財(cái)務(wù)信息所致。故意操縱財(cái)務(wù)信息,屬財(cái)務(wù)舞弊范疇,而財(cái)務(wù)舞弊一般均具有隱蔽、偽裝、串通等特點(diǎn),通過一般實(shí)質(zhì)性程序多數(shù)情況下很難發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和認(rèn)定舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。因此,只有切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念,注重從宏觀層面了解被審計(jì)單位狀況及金融危機(jī)對其影響,從整體評(píng)估企業(yè)可能采用舞弊手段故意操作財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī),同時(shí)通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,認(rèn)真識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),才能在當(dāng)前新形勢下,不致重蹈當(dāng)年瓊民源、銀廣廈、鄭百文等案件中注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的覆轍。
所謂操縱財(cái)務(wù)信息,是指企業(yè)管理層凌駕于控制之上,采用舞弊手段,編造虛假會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表,發(fā)布虛假財(cái)務(wù)信息,以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的行為。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),是目前國際審計(jì)界最新的審計(jì)理念。我國在本世紀(jì)初從國際審計(jì)準(zhǔn)則體系引入該理念,其內(nèi)容分別體現(xiàn)在我國1101、1211、1221、1231、1301等幾個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則中,其基本理念包括:
1.強(qiáng)調(diào)從宏觀層面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本精髓是注重從宏觀層面了解財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型既包括傳統(tǒng)意義上的符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試,但更注重從行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等宏觀層面了解、評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)理念還認(rèn)為:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。
2.充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序和要求包括:(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。(2)識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的起因、類型、程度及其對審計(jì)整體的影響。
3.針對評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施的審計(jì)程序,在新的審計(jì)準(zhǔn)則中稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”,以區(qū)別于包括評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序在內(nèi)的通常審計(jì)程序。設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”,既包括總體應(yīng)對措施、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和工作記錄的充分性和適當(dāng)性,還包括具體審計(jì)的方法和時(shí)間、范圍,以及審計(jì)抽樣、抽樣審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)、認(rèn)定等。
三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)考慮和分析企業(yè)操縱財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)
評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,充分考慮企業(yè)管理層操縱財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī),只因?yàn)檫@些動(dòng)機(jī)存在,企業(yè)管理層才會(huì)冒風(fēng)險(xiǎn)虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息和編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。在當(dāng)前金融危機(jī)大環(huán)境下,這些動(dòng)機(jī)一般包括:
1.為企業(yè)擺脫危機(jī)困境而操縱財(cái)務(wù)信息。受當(dāng)前國際金融危機(jī)影響,企業(yè)經(jīng)營面臨許多新的不利因素,其中包括企業(yè)經(jīng)營效益下滑帶來持續(xù)經(jīng)營問題。因此;(1)企業(yè)管理層為了擺脫困境,避免股票退市或維持股價(jià),往往不惜冒險(xiǎn)做假,向社會(huì)、向股東、向監(jiān)管部門提供虛假信息,夸大利潤或隱瞞虧損,粉飾公司業(yè)績;(2)經(jīng)營資金緊缺的企業(yè)為了取得信貸資金和經(jīng)濟(jì)交易中的商業(yè)信用,也用操縱財(cái)務(wù)信息的方法粉飾業(yè)績,以維持或拔高企業(yè)形象。
2.為取得國家補(bǔ)助資金而編造虛假財(cái)務(wù)信息。為應(yīng)對國際金融危機(jī),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)較快平衡發(fā)展,國家推出了4萬億元的投資計(jì)劃。但要取得這些投資資金,企業(yè)必須具備一定條件,或需要通過資質(zhì)論證,而這些條件或論證都必須以一定財(cái)務(wù)實(shí)績?yōu)榛A(chǔ)。那些不符合條件或其實(shí)績通不過論證的企業(yè),就通過財(cái)務(wù)信息操縱,編造經(jīng)營“業(yè)績”,以期“符合”條件或通過論證而騙取相應(yīng)利益。
3.企業(yè)經(jīng)營者為追求政績而虛構(gòu)業(yè)績。現(xiàn)在大公司多實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)者年薪制,年薪多寡直接與企業(yè)利潤掛鉤,高水平利潤又是企業(yè)經(jīng)營者追求名譽(yù)、地位乃至官銜的重要籌碼。金融風(fēng)暴襲來,導(dǎo)致不少企業(yè)效益下滑,業(yè)績不佳,企業(yè)管理層為保護(hù)個(gè)人報(bào)酬、名譽(yù)和地位,不惜造假求財(cái)、造假求榮,其重要手續(xù)當(dāng)然還是操縱財(cái)務(wù)信息,虛抬企業(yè)業(yè)績。
4.屈于“上司”的壓力。多數(shù)從公有制改制為股份制的企業(yè),至今仍沒有擺脫舊管理體制的束縛,地方政府及其職能部門對這些企業(yè)雖然已不再持股或不再控股,但仍“愛不釋手”,每年對其下達(dá)考核指標(biāo),將其頭頭找去簽責(zé)任狀,年終開大會(huì)兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)(開條子讓企業(yè)自己發(fā))。指標(biāo)年年加碼,現(xiàn)在遇到金融風(fēng)暴的沖擊,企業(yè)外部環(huán)境惡化而完不成任務(wù),但企業(yè)經(jīng)營者仍不甘示弱,他們就虛避實(shí),搞假銷售、假利潤,以蒙混過關(guān),依靠造假,騙取榮譽(yù)、獎(jiǎng)金。
5.為偷漏稅而少計(jì)收入、隱瞞利潤。一些股權(quán)集中、所有者與經(jīng)營者合一的小企業(yè),其經(jīng)營者往往不求榮華、只求富有,為了自身經(jīng)濟(jì)利益,少計(jì)收入,隱瞞利潤,以達(dá)到偷漏流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的目的。
另外,企業(yè)管理層還為了隱瞞決策失誤、避免報(bào)告重大損失,或者出于保持企業(yè)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性和利潤率,而搞財(cái)務(wù)信息操縱,編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。
當(dāng)前對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)結(jié)合金融危機(jī)對被審計(jì)單位的影響,將上述操縱財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要內(nèi)容,針對企業(yè)的不同情況、不同外部環(huán)境,有的放矢地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制。
四、識(shí)別與認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)信息操縱的切入點(diǎn)
內(nèi)部控制松馳,外部監(jiān)管失察,管理層缺乏誠信,以及以上各種動(dòng)機(jī),都只能是判斷企業(yè)有財(cái)務(wù)信息操縱的可能,要真正識(shí)別企業(yè)操縱財(cái)務(wù)信息、構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào),還需要選擇適當(dāng)、可靠的切入點(diǎn),設(shè)計(jì)和實(shí)施重點(diǎn)突出、點(diǎn)面結(jié)合的審計(jì)程序,有的放矢的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對操縱財(cái)務(wù)信息導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn):
(一)會(huì)計(jì)政策選用的弊端種種
選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,無端、頻繁地變更會(huì)計(jì)政策,是操縱會(huì)計(jì)信息的重要手段之一。審計(jì)人員也只有通曉、熟知這些手段,“順藤摸瓜”,才能識(shí)別和認(rèn)定其通過操縱財(cái)務(wù)信息、故意選用不當(dāng)會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下,鑒于企業(yè)效益普通下滑,會(huì)計(jì)政策選用方面的弊端主要表現(xiàn)在以下方面:
1.期間費(fèi)用資本化。本該記入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出,企業(yè)通過資本化方法,將其記入固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目,借以虛增當(dāng)期利潤,或“阻止”經(jīng)營業(yè)績下滑。
2.提前確認(rèn)收入。有些企業(yè)將預(yù)收賬款提前確認(rèn)銷售,在產(chǎn)品未發(fā)出甚至尚未生產(chǎn)的情況下,將預(yù)收貨款轉(zhuǎn)作銷售;對于應(yīng)以完工百分比確認(rèn)收入的長期合同,確認(rèn)的收入比例則往往遠(yuǎn)高于實(shí)際完工比例。
3.利用追溯調(diào)整將業(yè)績負(fù)值“飛過海”。有些企業(yè)將本年費(fèi)用、損失虛掛為資產(chǎn),到第二年以后再通過“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”項(xiàng)目,以使費(fèi)用、損失“飛過?！?。
4.擅自變更股權(quán)投資核算方法,變更折舊、攤銷政策,藉以調(diào)節(jié)費(fèi)用支出或相關(guān)收益。比如是將股權(quán)核算由成本法改為權(quán)益法(如對盈利的子公司投資),以期確認(rèn)投資收益;或者將已采用權(quán)益法核算的虧損合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)改為成本法核算,以避免確認(rèn)投資損失;在折舊、攤銷政策上,則采用延長折舊、攤銷年限,降低年折舊額、年攤銷額,或長期將已交付使用工程項(xiàng)目不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。
5.隨意使用謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由于其操作空間較大,有的企業(yè)往往任意操縱,金融風(fēng)暴的沖擊,致使不少企業(yè)資產(chǎn)大幅減值,損失巨大,但礙于企業(yè)形象,仍不提減值準(zhǔn)備,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)。
6.隨意、反復(fù)變更會(huì)計(jì)政策以操縱利潤。有些企業(yè),選用會(huì)計(jì)政策以后,不遵循一貫性原則,第一年該政策對提高利潤有利,就予選用,第二年對抬高利潤不利了,就變更重選,到第三年還能又變回頭,既不講究變更程序,也不在報(bào)表附注中披露。
(二)利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)財(cái)務(wù)信息
1.以遠(yuǎn)低于或遠(yuǎn)高于市價(jià)的價(jià)格在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間搞商品交換,以達(dá)到人為抬高或降低關(guān)聯(lián)企業(yè)鏈中某些企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的目的。
2.通過無償承擔(dān)費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤。具體做法往往是在離退休人員供給、社會(huì)保障費(fèi)用承擔(dān)、管理人員無償使用方面任意擺布;還有通過一方無償使用另一方固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤。
3.通過無償、低息或高利息占用資金實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移,或通過整體資產(chǎn)置換、企業(yè)租賃、托管經(jīng)營等方式進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,以調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)。
(三)虛擬收入、無本“有利”
一些ST公司或*ST公司,或其他上市后出現(xiàn)巨額虧損的公司,為避免退市,管理當(dāng)局不惜冒險(xiǎn)做假,他們或開具假出口發(fā)票,虛報(bào)出口收入,或與關(guān)聯(lián)企業(yè)相互串通,開具虛假發(fā)票互相抵扣以確認(rèn)收入,而銷售成本則由其按高利潤率倒軋。
(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)財(cái)政局)
