一、外經(jīng)項(xiàng)目的特點(diǎn)和對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
(一)外經(jīng)項(xiàng)目形式多樣。隨著外經(jīng)項(xiàng)目規(guī)模增大,其承包方式呈現(xiàn)出多種方式,除了一般的EPC模式,還出現(xiàn)了EPC+F模式,即設(shè)計(jì)+成套設(shè)備出口+建筑總承包+提供出口信貸這樣一種新的總承包模式。在項(xiàng)目的結(jié)算模式上,常見的是將一般的按進(jìn)度付款和按信用證議付的方式結(jié)合起來,也即對(duì)建設(shè)總承包采用按進(jìn)度付款的方式,而對(duì)成套設(shè)備的出口采取按信用證議付的方法,但將這兩種方法混合成一種方法,也即統(tǒng)一采用按進(jìn)度付款的辦法也不為少見。在這種情形下,完工百分比法會(huì)顯出核算上的局限性和不完整性,特別是工程內(nèi)容包括較大比率設(shè)備和材料的情況。
(二)外經(jīng)項(xiàng)目時(shí)間跨度增大。一年左右的項(xiàng)目結(jié)算是按完工百分比法還是收付實(shí)現(xiàn)制法,在實(shí)踐中并沒有太大的區(qū)別,但項(xiàng)目的時(shí)間跨度一旦超過一年,核算結(jié)果的差異就會(huì)很大。另外,質(zhì)保金的存在或同樣比例的質(zhì)量保函押在業(yè)主手里,時(shí)間從6個(gè)月至兩年不等,整個(gè)項(xiàng)目的收入和費(fèi)用只有在質(zhì)保金完全釋放以后,才能得到真正的確認(rèn),否則,一切均是預(yù)估的。不論是采用穩(wěn)健原則在未完工前少計(jì)利潤還是按預(yù)算利潤的百分比來結(jié)算收入和支出,其結(jié)果都可能與真實(shí)相背。
(三)外經(jīng)項(xiàng)目發(fā)生地在海外,經(jīng)營環(huán)境與國內(nèi)存在巨大差異。具體體現(xiàn)為設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、建筑施工的規(guī)范、設(shè)備材料規(guī)格、勞工保護(hù)要求、稅務(wù)規(guī)定甚至在文化習(xí)俗上的不同,這些差異都會(huì)影響最初預(yù)算與最終實(shí)際的差距。
(四)項(xiàng)目組實(shí)際完成進(jìn)度的統(tǒng)計(jì)與業(yè)主批準(zhǔn)認(rèn)可的完工工程量常常不一致,這種不一致既可能在時(shí)間上表現(xiàn)出差異,也可能在數(shù)額上表現(xiàn)出差異。所以基于項(xiàng)目組自身編制的產(chǎn)值和業(yè)主認(rèn)可的收入常常形成脫節(jié)現(xiàn)象,如果說這種情況對(duì)收入尚有合理性,那對(duì)于成本說來,由于要遵循完工百分比的原則,可能出現(xiàn)完全失真的局面。
(五)外經(jīng)項(xiàng)目的跨國經(jīng)營造成了管理線條的拉長,加大預(yù)算的難度。完工百分比法十分依賴預(yù)算的正確。項(xiàng)目所在地材料價(jià)格的浮動(dòng),人工成本的升降,因設(shè)計(jì)變更造成的工程量的變化,因前期疏忽而造成對(duì)分包商工程量的增加,這些因素使預(yù)算落后于實(shí)際情況的變化,在此情況下得出的項(xiàng)目預(yù)算收入和支出就可能失真。
(六)支付條件的多樣性,使得最后收款存在的不確定性,造成收入和成本確認(rèn)的困難。外經(jīng)承包項(xiàng)目一般包含較大比例的土建內(nèi)容,其支付條件較少地采用以信用證結(jié)算的方法,較多使用備用信用證,實(shí)現(xiàn)支付保函的作用。對(duì)于大項(xiàng)目來說,常會(huì)附帶融資條件,如EPC+F 中的F,延期支付和提供賣方信貸已成慣例。對(duì)于買方或賣方信貸,會(huì)購買出口信貸保險(xiǎn),以降低收回風(fēng)險(xiǎn)。買方信貸的保險(xiǎn)理賠額最多為保額的95%,賣方信貸的保險(xiǎn)理賠最多為理賠額的90%,還是會(huì)存在著不能全額理賠的可能,造成收入和成本確認(rèn)的困難。
二、目前收入和成本確認(rèn)方法存在的問題與建議
目前在實(shí)際工作中,外經(jīng)企業(yè)采用兩種方法來確認(rèn)收入和成本,即按先確定收入然后確定成本或先確定成本而后確定收入這兩種方法。這兩種方法看似都符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但在實(shí)際操作中卻會(huì)出現(xiàn)大相徑庭的結(jié)果。
(一)先確定收入然后確定成本的做法
1.確認(rèn)收入存在的問題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為確認(rèn)收入設(shè)定的原則是“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”,這一原則之最大的問題是“很可能”是否為:“已有把握”,因此這一原則可理解為“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已有把握流入企業(yè)”。在實(shí)際業(yè)務(wù)中,與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益就是收入,已有把握流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是指按合同的規(guī)定,承包商完成的工程進(jìn)度已得到業(yè)主的確認(rèn),因此已可轉(zhuǎn)化為明確的收入。確認(rèn)是一種涉及兩方的程序,由承包方遞交申請,而由業(yè)主方簽署的書面證據(jù),換言之,承包方單方的完工進(jìn)度證明是無效的,同樣,業(yè)主指定的監(jiān)理工程師簽署的完工證明也只有得到業(yè)主的充分授權(quán)后才能作為收入確認(rèn)的憑證。
在實(shí)際工作中,用作業(yè)主確認(rèn)證明的書面證明形式有:業(yè)主簽發(fā)的作為延期付款證明的承兌匯票、銀行簽發(fā)的期票、合同中明確的可代表業(yè)主的監(jiān)理工程師對(duì)完工證明的簽批意見、信用證項(xiàng)下議付的完整單據(jù)。這些計(jì)算營業(yè)收入的憑證是確實(shí)可靠的。這種收入的確認(rèn)方法不足的是其得到確認(rèn)的時(shí)間往往遲于實(shí)際發(fā)生的時(shí)間,尤其是業(yè)主的審批要經(jīng)過監(jiān)理工程師和業(yè)主兩個(gè)環(huán)節(jié),有時(shí)甚至還要通過國家外匯部門的聯(lián)簽才能生效的話,這時(shí)收入最終確認(rèn)的時(shí)間會(huì)被大大延后。
2.確認(rèn)成本存在的問題
項(xiàng)目收入確定后,根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,一般按照已確認(rèn)收入對(duì)于總合同收入的比例,來確認(rèn)和計(jì)算相配比的成本。具體來說,就是將預(yù)算成本按上述收入占總收入的比例計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)計(jì)的成本,并由此結(jié)算項(xiàng)目的當(dāng)期利潤。
這種核算方法在計(jì)算成本時(shí)就會(huì)出現(xiàn)較大的偏差,存在的問題可歸結(jié)成如下幾點(diǎn):第一,成本的發(fā)生多數(shù)情況下先于收入的發(fā)生,尤其是總承包項(xiàng)目中包括相當(dāng)數(shù)量的設(shè)備和材料,而這部分內(nèi)容未以信用證方式來結(jié)算的,此時(shí)成本確已發(fā)生,因此按收入的百分比來計(jì)算的成本只是實(shí)際發(fā)生的一小部分,在這種情況下,大量實(shí)際已發(fā)生的成本均反映在存貨、預(yù)付款上,這樣計(jì)算的成本就失去了實(shí)際的意義。第二,這種以確認(rèn)的收入為基礎(chǔ)來計(jì)算成本的方法,它的核心是項(xiàng)目預(yù)算。外經(jīng)項(xiàng)目的特點(diǎn)使得預(yù)算變化很頻繁,諸多因素會(huì)影響到項(xiàng)目預(yù)算的可靠性。
基于上述問題,結(jié)合穩(wěn)健原則,在實(shí)務(wù)中通常會(huì)在項(xiàng)目最終結(jié)算前,將項(xiàng)目的利潤暫定為零,成本按收入數(shù)平行結(jié)轉(zhuǎn)。這種做法雖看似穩(wěn)健,但完全偏離了真實(shí)的成本,所以并不能真正解決問題。
(二)先確定成本后確定收入的做法
1.確認(rèn)成本存在的問題
工程項(xiàng)目成本核算的主要內(nèi)容包括材料采購、人工費(fèi)、機(jī)械臺(tái)班費(fèi)、永久型的設(shè)備購置、大臨(車輛便道,工地輸變電線路、機(jī)修中心等等)、小臨(工人營地、工地辦公室等等)、支付分包單位款、現(xiàn)場管理費(fèi)、稅金和匯兌損益等。一般把材料、設(shè)備的到達(dá)工地現(xiàn)場作為成本的發(fā)生的依據(jù),這種方法不嚴(yán)密。筆者認(rèn)為,應(yīng)將材料、設(shè)備的先入庫作存貨處理,然后在領(lǐng)用時(shí)再作成本處理;支付分包單位的預(yù)付款,原則上應(yīng)按比例在支付其進(jìn)度款中扣除,其他的分包款確認(rèn)為成本;至于其他的人工費(fèi)、機(jī)械臺(tái)班費(fèi)、大臨、小臨費(fèi)、現(xiàn)場管理費(fèi)等都可在發(fā)生時(shí)計(jì)入成本。盡管經(jīng)過上述改進(jìn),其還是存在一定缺陷:這種確認(rèn)方法不必經(jīng)過業(yè)主方的同意而只需由承包商自行決定,從理論上講,這就缺少了公允性和合理性。
2.正確收入存在的問題
成本核算完后,所謂先確定成本而后確認(rèn)收入就是將已確定的成本占總預(yù)算成本的比例,去乘以總預(yù)算收入,來確定當(dāng)期應(yīng)計(jì)的收入。在這種方法下,成本失真,計(jì)算出的收入也是不正確的。邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊修改的“三邊”工程在海外項(xiàng)目中很常見,業(yè)主或業(yè)主聘請的監(jiān)理工程師對(duì)完工量的核批可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)際施工進(jìn)度,甚至最終核批的數(shù)字可能不一致,因此估算的總預(yù)算收入與成本通常與實(shí)際存在偏差。按上述方法計(jì)算的收入數(shù),一般會(huì)高于按業(yè)主確認(rèn)作為收入依據(jù)的數(shù)字,會(huì)導(dǎo)致虛增利潤和提前納稅,對(duì)一大項(xiàng)目來說,這筆金額不可小覷。當(dāng)然也可會(huì)出現(xiàn)沒有利潤甚至虧損。
綜上所述,這兩種收入和成本的確認(rèn)方法無論在理論還是實(shí)際上都存在著一些不足之處。用這兩種方法得出的分段結(jié)算的結(jié)果可能會(huì)大相徑庭。這兩種方法依賴于項(xiàng)目預(yù)算的準(zhǔn)確性,但海外項(xiàng)目的不確定因素太多,很難做到預(yù)算與實(shí)際發(fā)生的數(shù)額一致。筆者認(rèn)為,收入計(jì)算應(yīng)以業(yè)主的確認(rèn)為依據(jù),成本應(yīng)以實(shí)際的發(fā)生為依據(jù),其實(shí),大項(xiàng)目的分段結(jié)算原則就是如此,這應(yīng)該最能反映項(xiàng)目的真實(shí)狀況。
