在我國新發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中引入了舞弊三角形理論, 將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別管理層舞弊提供了理論依據(jù)和幫助。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)判斷被審計(jì)單位是否具有作弊動(dòng)機(jī),并在測試中搜集證據(jù),判斷三項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素同時(shí)存在的可能。
運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)因素分析法,對(duì)可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素進(jìn)行評(píng)價(jià)分析的一般思路是:調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)源識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化條件確定轉(zhuǎn)化條件是否具備估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的后果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。被審計(jì)單位的外部環(huán)境作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)源,其轉(zhuǎn)化為風(fēng)險(xiǎn)的條件是外部環(huán)境惡化,財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營狀況的威脅,如市場競爭劇烈、有效需求不足或產(chǎn)品生產(chǎn)受到國家政策的限制等。如果被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境變壞,企業(yè)發(fā)生舞弊、欺詐行為,粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性就加大。
一般來說,管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的重要手段包括: 一是編制虛假的會(huì)計(jì)分錄, 特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí); 二是濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策; 三是不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛? 四是故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng); 五是隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí); 六是構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果; 七是篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)管理層舞弊的過程中,應(yīng)把握以下幾個(gè)要點(diǎn):
第一,分析環(huán)境,尋找舞弊的動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)情況、所在行業(yè)的情況以及內(nèi)部的情況等,對(duì)比“舞弊三角”著重關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主客觀條件、內(nèi)外部因素,初步評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)水平,從而指導(dǎo)審計(jì)程序和方法的制定。
第二,始終保持“職業(yè)懷疑精神”。在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿整個(gè)審計(jì)過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)克服自身對(duì)于客戶的信任和以往與該客戶的合作經(jīng)驗(yàn)的依賴, 增強(qiáng)查處舞弊的意識(shí)與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感, 以質(zhì)疑的思維方式對(duì)管理層提供的相關(guān)信息的真實(shí)性和有效性做批判性評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)進(jìn)行測試, 以推測客戶管理層舞弊的可能;還可以通過詢問管理層關(guān)于舞弊的了解,從管理層的回答中察覺出蛛絲馬跡,指導(dǎo)后面的審計(jì)活動(dòng)。
第三,開展群體討論。所有審計(jì)成員發(fā)表他們關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊可能存在的地方和可能方法的意見。階段性的討論有利于發(fā)現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)、隱蔽的舞弊行為,比如應(yīng)收賬款的函證差異可能涉及到收入的舞弊,存貨的盤點(diǎn)可能涉及到利潤的舞弊等。所以,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中都應(yīng)保持一個(gè)正確的認(rèn)識(shí),隨時(shí)監(jiān)視潛在的舞弊。
第四,舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心。分析性復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢, 包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其預(yù)期和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線索的方法。在管理層舞弊環(huán)境影響下, 分析性復(fù)核的功能呈擴(kuò)大, 并走向多樣化的趨勢, 不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析, 也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。在分析性復(fù)核中, 將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去, 使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立, 而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估, 而是多元評(píng)估。如果有幾種方法相互印證, 則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更加可靠?？傊? 舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心, 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化, 考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素, 可以達(dá)到綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的。
第五,期后事項(xiàng)的關(guān)注。期后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日, 以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布兩個(gè)時(shí)間段內(nèi)所有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。管理層往往利用“截止”慣例在資產(chǎn)負(fù)債表前后調(diào)整損益, 粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表, 進(jìn)行舞弊行為。因此, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)時(shí), 應(yīng)特別關(guān)注上市公司的期后事項(xiàng), 特別是對(duì)利潤有重大影響的或者異常的期后事項(xiàng), 以謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度, 實(shí)施更多的審計(jì)程序, 找出管理層舞弊的“蛛絲馬跡”, 以確保識(shí)破管理層的舞弊。
另外,在使用特別審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的三種審計(jì)程序有:(1) 檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)。不少舞弊報(bào)表往往是通過編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的。(2) 復(fù)核有偏見的會(huì)計(jì)估計(jì)。許多公司的報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再復(fù)核程序, 以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)屬于適當(dāng)盈余管理行為而實(shí)為舞弊的情況。(3) 評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排, 特別是涉及特定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排, 是近年舞弊會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用伎倆。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì), 評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性, 并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。
因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)注管理層舞弊問題的時(shí)候,應(yīng)重點(diǎn)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并且應(yīng)結(jié)合“舞弊三角”,重點(diǎn)關(guān)注由于外部環(huán)境變化導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績巨大變化、影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)而可能導(dǎo)致的管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn),最后在此基礎(chǔ)上根據(jù)不同賬戶、交易、列報(bào)的特點(diǎn)以及可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目,制定出適合的審計(jì)程序和審計(jì)方法。
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