傳統(tǒng)的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件,1981年發(fā)布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務中的審計風險和重要性》。在47號公告中給出了著名的審計風險模型:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險,稱為傳統(tǒng)風險導向審計模型。2003年10月,IAASB將審計風險修訂為:審計風險 = 重大錯報風險×檢查風險,即現代風險導向審計。
一、現代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計的區(qū)別
傳統(tǒng)風險導向審計風險模型將會計報表重大錯報的風險轉化為審計風險,并進一步使審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。但傳統(tǒng)風險導向審計只是制度基礎審計的延伸,其使用的方法仍然是制度基礎審計的基本方法,只不過通過審計風險模型加入了風險定量分析的內容,并將風險定量評估作為審計風險控制的手段。傳統(tǒng)風險導向審計的前提是假設固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。但固有風險和控制風險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響,而且兩者之間還相互影響。固有風險概念內涵與外延不一致,邏輯上不能一貫。固有風險是指假定不存在相關內部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時(涉及會計報表層次的)又必須從內部控制(控制環(huán)境)入手。固有風險這種內涵與外延的不一致使得傳統(tǒng)風險導向審計模型的科學性受到了極大的損害(陳志強,1998)。因此,隨著企業(yè)與內外部環(huán)境聯系緊密性的增強,這一假設的可靠性越來越受到質疑。2003年10月,IAASB發(fā)布了一系列新的審計準則,風險模型也修改為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險,而是作出了重大的實質性改進。它要求注冊會計師在設計和實施審計測試前必須適當地評估重大錯報風險,而不能未評估重大錯報風險就盲目進行審計測試;也不能像以往那樣簡單設定重大錯報風險為高水平而直接實施更為廣泛的實質性測試。重大錯報風險的形成主要有三個來源:(1)管理舞弊風險;(2)員工舞弊風險;(3)錯誤風險。因此,對重大錯報風險進行分解,得出重建后的審計風險模型:審計風險=管理舞弊風險×(員工舞弊風險+錯誤風險)×檢查風險。重大錯報風險如何評估?正如國際審計準則第315號要求的那樣,“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”?！傲私獗粚弳挝患捌洵h(huán)境”這一思想將風險評估的范圍拓展了,要求考慮被審單位包括控制風險、賬戶及交易層次風險在內的其它各種風險,如企業(yè)的經營風險、行業(yè)風險、舞弊風險等,總之,可以理解為有可能產生重大錯報風險的各種風險,不僅是微觀層面的,而且包括宏觀層面的影響。傳統(tǒng)風險導向審計中的“風險”即是固有風險和控制風險,進而可引申為被審單位的經營風險或商業(yè)風險;現代風險導向審計模型中的“風險”是被審單位的“重大錯報風險”,并進一步充分考慮被審計單位的可能產生重大錯報風險的各種風險因素,拓展了風險的內涵及評估范圍。
(一)風險評估出發(fā)點不同
傳統(tǒng)風險導向審計的風險評估是直接評估審計風險,而現代風險導向審計強調從企業(yè)的經營風險出發(fā),因為審計風險的最終來源是企業(yè)的經營風險。以經營風險為導向開展審計,是現代風險導向審計模式賴以存在的理論基礎,也是現代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計的本質區(qū)別所在。企業(yè)的財務報表最終反映的是企業(yè)的經營風險,一旦弄清楚了企業(yè)的經營風險,再結合企業(yè)的財務報表,使得審計人員更易于發(fā)現審計中的風險,合理編制審計計劃并開展審計工作。一般來說,企業(yè)的經營風險越高,審計風險也就越大。要了解企業(yè)的經營風險,審計人員必須對企業(yè)戰(zhàn)略、內外部環(huán)境、績效分析等方面做深入了解,這也有利于審計人員為客戶提供管理建議,實現審計服務增值。
(二)風險評估重心不同。
在傳統(tǒng)風險導向審計下的審計實務中,廣泛存在注冊會計師直接將固有風險評估為高水平(如100%) 的現象,這樣的風險評估只是流于形式,注冊會計師無法依據固有風險的評估來設計有效的審計計劃。在這種情況之下,固有風險和控制風險的評估被人為割裂開來,固有風險評估常常被忽略而控制風險的評估則備受關注。但實際上,固有風險的有效評估對于控制審計風險是極其重要的?？刂骑L險的高低主要與錯報以及員工舞弊有關,管理層舞弊又主要與與固有風險有關,這容易造成評估出控制風險很低而實際上審計風險很高的情況。同時,由于固有風險難以單獨評估,所以在現代風險導向審計模式下,實際上是將固有風險和控制風險聯合起來進行風險評估的,即通過聯合風險評估確定重大錯報風險。如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上,內部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。從企業(yè)所產生的審計風險源上來看,雖然員工舞弊風險、錯報風險也可能給注冊會計師帶來損失,但這些與管理當局舞弊風險可能給注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。據美國Treadway Commission對舞弊財務報表所做的研究發(fā)現,在45%控告注冊會計師的案件中,主要是因公司內部控制失靈而造成的。其中有許多舞弊案例,公司均有健全的內部會計控制制度,但都被高級管理層藐視或逾越,以致未發(fā)揮應有的功能。美國學術界的 D.R.Carmichael 對260家涉及舞弊的企業(yè)進行了調查,調查結果如下:合伙人和管理當局的舞弊僅占舞弊項目的22%,但舞弊金額卻高達80%;而低層舞弊雖占舞弊案件的78%,但舞弊金額僅占20%。數據表明,管理舞弊帶來的危害性遠遠超越了員工舞弊。這表明風險導向審計必須實現將主要精力轉向關注和控制管理當局舞弊所可能帶來的風險上這樣一種戰(zhàn)略調整,這是現代社會的一種客觀要求。作為這樣一種戰(zhàn)略調整,注冊會計師應摒棄傳統(tǒng)的“管理當局中性”的看法,實行“有錯推定”,即實行沒有充分的證據證明管理當局不存在舞弊就推論管理當局舞弊是存在的。
(三)現代風險導向審計的審計重心前移,從以審計測試為中心到以風險評估中心
從以控制測試為中心到強調風險評估程序,現代風險導向審計的重心前移,真正體現了風險導向審計的理念。
(四)現代風險導向審計將戰(zhàn)略分析引進審計,使風險分析走向結構化
現代風險導向審計以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想,要求從認定層次和財務報表整體層次來識別和評估重大錯報風險。
(五)審計證據向外部證據轉移
由于審計重心向風險評估轉移,風險評估是客戶置于廣闊經濟網絡中相互聯系的一個復雜網絡,審計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經營環(huán)境,并由此出發(fā)評估客戶的經營風險及審計風險。
(六)流程不同
現代風險導向審計遵循了“戰(zhàn)略系統(tǒng)分析控制測試環(huán)節(jié)分析剩余風險分析具體審計目標分解實質性測試的時間、范圍和性質確定”的工作思路,將被審計客戶會計報表錯報風險與企業(yè)經營風險分析緊密結合起來。這種全新的模式要求審計師從更開闊的視角發(fā)現與報告客戶會計報表的重大錯報行為,從而減少審計失敗的風險。
(七)理念不同
現代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計更主要的區(qū)別是審計理念的不同,現代風險導向審計不僅是從微觀的賬戶層次,而是從宏觀的內外部環(huán)境來分析其經營風險、生存能力、管理能力等,并將其與重大錯報風險聯系起來,這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考,是一種新審計理念。
謝榮(2004)認為,現代風險導向審計是一種新的審計基本方法,它以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導,運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路,從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,將會計報表錯報風險和企業(yè)戰(zhàn)略風險緊密聯系起來。傳統(tǒng)風險導向審計從控制風險分析入手,主要依賴實質性測試做出審計結論,往往對逾越內部控制的管理舞弊束手無策。在現代風險導向審計模式下,應通過兩條線配合行動來偵察舞弊行為:一是在“自上而下”線條上,通過對被審計單位經營風險的評估,判斷管理當局是否存在舞弊的機會、動機和借口,確定高風險的審計領域。二是“自下而上”線條上,通過交易的追蹤測試發(fā)現真?zhèn)?除非被審計單位采用“一條龍”造假,并且環(huán)環(huán)相扣,否則造假行為在追蹤測試下是難以隱藏的?！白陨隙隆本€條實質上還是一種判斷,并非精確計量,通過與“自下而上”交易追蹤測試結合使用能夠更有效的發(fā)現管理舞弊。
二、對推廣現代風險導向審計的政策建議
(一)辯證地引入現代風險導向審計
引入現代風險導向審計是一種執(zhí)業(yè)理念的改變。現代風險導向審計模型是在傳統(tǒng)風險導向審計模型的基礎上發(fā)展起來的。新審計模型與原有審計模型之間的關系并非取代與被取代的關系,新審計模型的產生并不意味著原有審計模型的淘汰和消亡,而是意味著在實施審計時有了更多的審計模型可供選擇。 (二)提升注冊會計師從業(yè)人員專業(yè)素質、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平
現代風險導向審計的實施要求注冊會計師具有開闊的視野、淵博的會計審計知識和相關知識和較高的職業(yè)判斷能力,而現階段我國注冊會計師的知識結構和經驗還難以適應現代風險導向審計的要求。這是因為:第一,我國的注冊會計師考試沒有涉及會計、審計、財務管理、經濟法、稅法以外的內容,注冊會計師也無法在實踐中積累豐富的審計經驗,難以形成較高的職業(yè)判斷能力。第二,長期以來我國的會計師事務所開展的主要是會計和審計業(yè)務,沒有涉及到經濟、法律等其他方面的業(yè)務。因此,我國注冊會計師缺乏正確評估客戶的經營風險和舞弊風險的能力,無法針對評估結果實施個性化的審計程序。
未來注冊會計師考試在延續(xù)現行考試的5科基礎上,增設“公司戰(zhàn)略與風險管理”科目,主要考核《中國注冊會計師勝任能力指南》,要求考生應具備的組織和企業(yè)相關知識,并在有關科目中相應增加測試考生應當具備的包括企業(yè)、政府及非營利組織的組織、籌劃、管理及其運營環(huán)境的知識,信息技術應用與評價、職業(yè)道德等基本知識。增設的第二層級為綜合測試,主要根據《中國注冊會計師勝任能力指南》要求,測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力,并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力,包括智力技能、技術和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。這有助于培養(yǎng)能夠運用現代風險導向審計的合格的注冊會計師。
(三)建立各種級別的資料庫、數據庫
審計過程中,恰當的職業(yè)判斷是審計師的工作靈魂,而這一切則來自于對客戶信息的豐富收集。因此,建立功能強大的信息庫,存儲與被審計單位相關的眾多信息是現代風險導向審計的一個必然要求。然而,現在我國企業(yè)信用體系還沒有完全建立,審計師對行業(yè)風險和企業(yè)經營風險缺乏足夠了解,信息系統(tǒng)建設還不能滿足審計要求,數據積累嚴重不足,影響了現代風險導向審計方法的實施。
(四)提供非審計服務服務,合理提高審計收費
實施現代風險導向審計,可能導致財務報表審計成本的提高,注冊會計師在審計的過程中可以為被審計單位提供改善企業(yè)的人員結構、完善企業(yè)的財務制度和內部控制制度等建議,甚至為企業(yè)建立風險管理制度獻言建策,當客戶意識到現代風險導向審計也存在非審計服務服務,并為企業(yè)帶來增值時,就可以在審計成本、審計收費中找到一個平衡點,進而可以合理的提高審計收費。
(五)完善健全法律環(huán)境
審計法律風險的增加是風險導向審計產生的直接原因,但是,風險導向審計的運用仍然需要完善的法律環(huán)境作保障。由于我國對證券市場的規(guī)范和約束力較弱,一直存在訴訟門檻過高,訴訟成本與收益不對等的現象,因此,有效地運用風險導向審計需要進一步完善法律環(huán)境。
現代風險導向審計在提高審計的功效方面的作用與地位在審計較為發(fā)達的美國、英國、加拿大等國已經得到承認,國際會計師聯合會也認可并推動現代風險導向審計的發(fā)展。為了縮小我國審計事業(yè)同國際先進水平的差距,有必要系統(tǒng)研究現代風險導向審計。
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