本文擬對(duì)引出國(guó)內(nèi)對(duì)中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系問(wèn)題討論的原因、主要觀點(diǎn)及其理由以及國(guó)外概況等進(jìn)行闡述。
1 當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)的問(wèn)題
中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分組成。
行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的分離,以及目前不少事業(yè)單位日益走向市場(chǎng),在資金上與財(cái)政逐漸脫勾,實(shí)行自負(fù)盈虧,但與此同時(shí),行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切,而與其附屬單位逐漸脫勾,這一現(xiàn)實(shí)使人們有理由相信,行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的差距將進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時(shí),這一現(xiàn)實(shí)也已使越來(lái)越多的人對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)是否仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生了懷疑。從1998年底起,中國(guó)財(cái)政部將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理工作從原來(lái)的預(yù)算司(歷來(lái)負(fù)責(zé)管理預(yù)算會(huì)計(jì)工作的政府職能部門)轉(zhuǎn)入了會(huì)計(jì)司(歷來(lái)負(fù)責(zé)管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作的政府職能部門),與此同時(shí),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的管理工作依然留在預(yù)算司。這一現(xiàn)實(shí)更引起了不少人對(duì)中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬問(wèn)題作進(jìn)一步的思考。合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系,首先有利于政府財(cái)政部門正確編制行政事業(yè)單位收支匯總表。行政事業(yè)單位收支匯總表反映了一級(jí)政府所屬行政事業(yè)單位的收入、支出和收支結(jié)余的匯總情況。由于目前不少事業(yè)單位面向市場(chǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的大量業(yè)務(wù)活動(dòng)收支也全部并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收支匯總表,這樣的收支匯總表,其意義值得懷疑。其次有利于進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。中國(guó)目前要想制定一個(gè)內(nèi)容能同時(shí)涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》,依然存在著相當(dāng)?shù)碾y度。合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系,有利于擬定《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其他相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度,從而進(jìn)
一步完善中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。
2 關(guān)于會(huì)計(jì)體系的論述
目前在中國(guó),關(guān)于如何合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在著三種不同的觀點(diǎn)。
2.1 事業(yè)單位會(huì)計(jì)仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,與行政單位會(huì)計(jì)一起合稱“行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,古今中外,會(huì)計(jì)歷來(lái)分成盈利性會(huì)計(jì)即企業(yè)會(huì)計(jì)和非盈利性會(huì)計(jì)即非盈利組織會(huì)計(jì)或稱預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類,事業(yè)單位的非盈利性質(zhì)足以讓事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系。另外,如果將事業(yè)單位會(huì)計(jì)從預(yù)算會(huì)計(jì)體系中分離出去,這會(huì)打亂中國(guó)多年來(lái)精心建立起來(lái)的預(yù)算管理信息系統(tǒng)。
2.2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來(lái)越重要。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算也將逐漸從以核算預(yù)算的執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算事業(yè)單位本身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為主,企業(yè)會(huì)計(jì)中的諸多一般原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、收入實(shí)現(xiàn)原則等也將越來(lái)越多地可以適用于事業(yè)單位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)將逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏,而不是向預(yù)算會(huì)計(jì)靠攏。
2.3 事業(yè)單位會(huì)計(jì)既不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系,而應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系,即企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)(或政府會(huì)計(jì))、事業(yè)單位會(huì)計(jì)(或非盈利組織會(huì)計(jì))應(yīng)成三足鼎立之勢(shì)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,事業(yè)單位以其不以盈利為目的而區(qū)別于企業(yè),又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。由此,事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn),是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益;與此同時(shí),事業(yè)單位會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念,需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外,事業(yè)單位還存在著眾多不同的行業(yè),例如高等學(xué)校、中小學(xué)、科研院所、文化館、博物館、圖書館、醫(yī)院、廣播電臺(tái)、電視臺(tái)、體育館等等。事業(yè)單位行業(yè)之多及其情況的復(fù)雜性不亞于企業(yè)。
3 問(wèn)題的解決方法
為進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系,中國(guó)目前應(yīng)考慮制定一個(gè)內(nèi)容可以同時(shí)涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》了。但中國(guó)在這方面不能完全照搬西方國(guó)家的做法。中國(guó)有中國(guó)自己的實(shí)際情況。目前,中國(guó)的事業(yè)單位數(shù)量龐大,不僅區(qū)分成國(guó)有或公立和私立,而且還區(qū)分成納入預(yù)算管理或非企業(yè)化管理和不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理。 納入中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的事業(yè)單位,可以僅限于那些國(guó)有或公立并且是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位,可以考慮不納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系,而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系。這樣處理的原因主要是:一方面,由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財(cái)政脫勾,如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表,匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。試想:如果將與財(cái)政脫勾的國(guó)有或公立事業(yè)單位的收入和支出匯入行政事業(yè)單位收支匯總表,那么,是否也有必要將國(guó)有企業(yè)的收入與支出匯入“行政企事業(yè)單位收支匯總表”?另一方面,由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位,其會(huì)計(jì)原則更接近于企業(yè)而不是行政單位,因此,如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系,那么,預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系就難以完善。試想:中國(guó)目前是否有可能制定出一個(gè)能同時(shí)適用于企業(yè)和預(yù)算單位的“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”?
不應(yīng)該將中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)設(shè)為是一個(gè)與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)(或改稱政府會(huì)計(jì))相并列的第三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。其原因主要是:一方面,在中國(guó)的事業(yè)單位中,有的為國(guó)有或公立,有的為私立,有的納入預(yù)算管理,有的不納入預(yù)算管理,各種事業(yè)單位的情況各不相同,要想將中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)設(shè)立為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系幾乎不大可能。試想:如果將90%的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于政府財(cái)政的中小學(xué),與100%的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于業(yè)務(wù)活動(dòng)的劇團(tuán)、科研所、電視臺(tái)等放在一起,如何恰當(dāng)?shù)刂贫ǔ瞿茏屗鼈児餐m用的會(huì)計(jì)制度?另一方面,會(huì)計(jì)體系也不宜設(shè)立得太復(fù)雜,相互割裂不利于尋求會(huì)計(jì)的共性,總結(jié)會(huì)計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。
將中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系僅局限于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì),符合中國(guó)的實(shí)際情況。這樣來(lái)界定中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系,不僅有利于政府財(cái)政部門編制出富有意義的“行政事業(yè)單位收支匯總表”,而且還有利于目前在中國(guó)制定出《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度,進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。當(dāng)然,這樣做的前提之一,就是必須明確:已全面走向市場(chǎng)并與財(cái)政完全脫勾的事業(yè)單位,不論其公立或國(guó)有與否,均屬于不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理的事業(yè)單位。
