內(nèi)部控制理論概述
內(nèi)部控制首先是在企業(yè)內(nèi)部牽制制度的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,而后隨著財(cái)務(wù)丑聞和經(jīng)營(yíng)失敗,內(nèi)部控制理論不斷得到相關(guān)部門的重視而得以發(fā)展完善。美國特雷德威委員會(huì)的調(diào)查顯示,近50%的財(cái)務(wù)舞弊案件是由于或部分地由于內(nèi)部控制失敗造成的。大量違規(guī)事件的發(fā)生,促使美國COSO委員會(huì)于2004年出臺(tái)了COSO文件的升級(jí)版本《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》,在內(nèi)涵構(gòu)成上拓展、延伸為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素:目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇、控制活動(dòng)、信息溝通和檢查監(jiān)督。我國相關(guān)部門也相繼出臺(tái)了一系列文件來幫助企業(yè)規(guī)范和建立內(nèi)部控制體系,然而企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)并不完備。德勤公司2008年的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示,我國超過半數(shù)(56%)的126家受訪公司尚未建立內(nèi)部控制機(jī)制或其內(nèi)控機(jī)制仍未完善。
從內(nèi)部控制概念的演進(jìn)過程可以看出,伴隨著新問題和新的財(cái)務(wù)失敗案件的出現(xiàn),內(nèi)部控制的概念也隨之不斷得到補(bǔ)充和擴(kuò)展,從最初的會(huì)計(jì)控制到會(huì)計(jì)控制和管理控制并行,再到后來的三要素內(nèi)部控制概念。同時(shí),內(nèi)部控制的構(gòu)成要素也經(jīng)歷了 三要素、五要素的演進(jìn),最終內(nèi)部控制本身也擴(kuò)展成為操作風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素概念。這種概念的演進(jìn)一方面使得內(nèi)部控制涵蓋的內(nèi)容更加全面,但另一方面,這種范疇的逐步擴(kuò)大逐漸模糊了內(nèi)部控制與公司治理、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的界限,增大了企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系的難度,也在一定程度上降低了其現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題
調(diào)查統(tǒng)計(jì)顯示,近50%的財(cái)務(wù)舞弊案件都是由于或部分地由于內(nèi)部控制的失敗引起的,那么企業(yè)精心設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制為什么會(huì)不起作用呢?本文認(rèn)為主要有以下三方面的原因:
(一)外力作用導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效
企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制是在一定的環(huán)境下發(fā)揮作用的,企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境主要包括產(chǎn)權(quán)制度、治理結(jié)構(gòu)、組織制度和企業(yè)文化等。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制有效運(yùn)行依賴的環(huán)境不存在時(shí),設(shè)計(jì)再完善的內(nèi)控機(jī)制也無法發(fā)揮作用。縱觀一些大案的發(fā)生,并不是這些企業(yè)或機(jī)構(gòu)沒有建立內(nèi)控機(jī)制或者機(jī)制不完善,恰恰是因?yàn)槿狈ΡＷC內(nèi)控機(jī)制正常運(yùn)行的環(huán)境,即在治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化及產(chǎn)權(quán)制度等方面存在問題。因此,內(nèi)部控制的建設(shè)應(yīng)該與公司治理、企業(yè)文化等建設(shè)相輔相成,在脫離內(nèi)控環(huán)境的情況下談內(nèi)控建設(shè)是沒有意義的。
(二)內(nèi)控體系的不完備性
內(nèi)部控制體系建設(shè)在給企業(yè)帶來效益的同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的內(nèi)部控制成本,因此,企業(yè)應(yīng)該遵循成本—效益原則,找到最佳的內(nèi)部控制點(diǎn)。內(nèi)部控制的效益體現(xiàn)在有效的內(nèi)部控制可以降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生以保證業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行和決策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。內(nèi)部控制的成本包括直接成本和間接成本:直接成本包括各種檢查費(fèi)用和有關(guān)人員工資等;間接成本指因?qū)嵤﹥?nèi)部控制而造成的各種損失,如人員增加、業(yè)務(wù)制約以及業(yè)務(wù)范圍限制等造成的效率損失。一般說來,在內(nèi)部控制建設(shè)初期,制度的從無到有、從不成熟到逐步成熟會(huì)使內(nèi)部控制的邊際效益遞增,此時(shí)內(nèi)控建設(shè)造成的業(yè)務(wù)限制以及業(yè)務(wù)范圍限制等效率損失也相對(duì)較低。然而到達(dá)一定程度后,內(nèi)部控制的再建設(shè)主要表現(xiàn)為細(xì)小環(huán)節(jié)上的完善,此時(shí)內(nèi)控假設(shè)的邊際效益是遞減的,而業(yè)務(wù)限制等帶來的效率損失與前期相比則會(huì)表現(xiàn)出較大幅度的上揚(yáng),因而其邊際成本是遞增的。對(duì)內(nèi)部控制的直接成本而言,檢查費(fèi)用和有關(guān)人員工資等直接成本與內(nèi)控建設(shè)程度存在正的線性相關(guān)關(guān)系。內(nèi)控機(jī)制邊際成本、邊際收益曲線(見圖1)。從圖1可以看出,內(nèi)部控制的邊際收益曲線(MR)是凸的,其邊際成本曲線(MC)則是凹的。因此,根據(jù)成本—收益原則,最佳內(nèi)部控制點(diǎn)位于A點(diǎn),即邊際成本與邊際收益的交點(diǎn)處。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制建設(shè)程度位于A點(diǎn)左方時(shí),表明此時(shí)企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制尚不夠成熟,沒有覆蓋到關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn);當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制建設(shè)程度位于A點(diǎn)右方時(shí),表明企業(yè)內(nèi)控建設(shè)過度,不再符合效益最大化的原則。 在實(shí)際操作中,企業(yè)很難定量地測(cè)度內(nèi)部控制的邊際成本和邊際收益,因而清晰的定位最佳控制點(diǎn)A是不現(xiàn)實(shí)的,而且隨著企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境條件的變化,最佳控制點(diǎn)也會(huì)隨之發(fā)生變化。鑒于關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的內(nèi)控收益一般會(huì)大于其內(nèi)控成本,因此判斷一個(gè)企業(yè)內(nèi)控體系是否完備的重要條件就是看其是否覆蓋了關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),對(duì)大多數(shù)企業(yè)或機(jī)構(gòu)特別是國內(nèi)的企業(yè)而言,其內(nèi)控機(jī)制尚不完善,遠(yuǎn)沒有到達(dá)A點(diǎn)的程度,因此當(dāng)務(wù)之急仍是盡快建立起有效的內(nèi)控機(jī)制。
(三)理論假設(shè)的不滿足
內(nèi)部控制體系建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)上,當(dāng)這些基本假設(shè)得不到滿足的情況下,內(nèi)部控制體系的有效性就失去了依托。羅伯特•西蒙斯認(rèn)為,內(nèi)部控制系統(tǒng)包括以下七個(gè)假設(shè),即:Ⅰ每個(gè)人都有固有的道德缺陷;Ⅱ有效的內(nèi)部控制能夠?qū)ξ璞仔袨楫a(chǎn)生威懾力;Ⅲ獨(dú)立的個(gè)人能夠識(shí)別并報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的異常情況;Ⅳ共謀的可能性很低;Ⅴ員工會(huì)把關(guān)于控制的缺陷和異常情況反饋給管理層;Ⅵ在業(yè)績(jī)目標(biāo)和產(chǎn)生的正確信息之間不存在固有的矛盾;Ⅶ記錄和文件是行為和交易的證明。
假設(shè)Ⅰ指出了內(nèi)部控制的必要性,如果人們都能夠按照道德規(guī)則做事,企業(yè)決策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就無須依賴內(nèi)控機(jī)制的保障,從而也就沒有建立內(nèi)控制度的必要。假設(shè)Ⅱ指出了內(nèi)部控制發(fā)揮作用的前提,當(dāng)內(nèi)部控制在制度層面和執(zhí)行層面脫節(jié)時(shí),內(nèi)部控制就失去了其應(yīng)有的威懾力。假設(shè)Ⅲ和Ⅴ在現(xiàn)實(shí)中的不成立也是內(nèi)控失效的一個(gè)重要原因。許多大案在案發(fā)前都有數(shù)年的風(fēng)險(xiǎn)積累過程,在此期間也都存在著一些異常情況,不過由于員工沒有及時(shí)地將異常現(xiàn)象反饋給管理層,使得信息溝通機(jī)制中斷,這種風(fēng)險(xiǎn)最終變成了損失,使內(nèi)控機(jī)制形同虛設(shè)。假設(shè)Ⅳ是內(nèi)部牽制制度的原理,當(dāng)共謀發(fā)生時(shí),按照相互牽制原則設(shè)定的一些制度和流程也就失去了意義。當(dāng)假設(shè)Ⅵ不成立時(shí),人們往往傾向于為了保證業(yè)績(jī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而不惜犧牲內(nèi)控,使得內(nèi)控機(jī)制失效。例如,據(jù)美國證券交易委員會(huì)2008年7月8日發(fā)布的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告稱,在給高風(fēng)險(xiǎn)次貸金融產(chǎn)品進(jìn)行評(píng)級(jí)時(shí),美國三大信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)均存在違反內(nèi)部程序的行為。在相對(duì)固化的業(yè)務(wù)操作流程中,下一步業(yè)務(wù)的開展往往依賴于上一步的交易記錄,并且可以有效地防止舞弊事件的發(fā)生,但是如果假設(shè)Ⅶ不再滿足,即記錄和文件不真實(shí),那么這種固化的流程設(shè)計(jì)就失去了其最初的功能。
從上面的分析可以看出,內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)往往基于一些理想的假設(shè),但是現(xiàn)實(shí)畢竟是復(fù)雜的,現(xiàn)實(shí)和假設(shè)的不符就成為內(nèi)部控制無效的重要緣由。
加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的建議
(一)正視內(nèi)控環(huán)境的重要性且增強(qiáng)全員風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)
內(nèi)部控制作為企業(yè)操作風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié),要在一定的環(huán)境中發(fā)揮作用,同時(shí)也是企業(yè)全體員工共同參與的一項(xiàng)動(dòng)態(tài)工程。然而仍有些管理人員認(rèn)為內(nèi)控體系不過是一套書面制度而已,沒有將內(nèi)部控制看作是操作風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有機(jī)組成部分,對(duì)內(nèi)控環(huán)境的重視程度不足,使得內(nèi)控體系的建設(shè)不能結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)境的實(shí)際情況,起不到控制作用。另外,內(nèi)部控制需要全體員工的配合才能發(fā)揮作用,因此只有形成良好的風(fēng)險(xiǎn)管理文化氛圍,爭(zhēng)取做到全員自覺履行內(nèi)控制度,全員自覺監(jiān)督內(nèi)控的執(zhí)行,才能夠使內(nèi)控系統(tǒng)順利執(zhí)行。
(二)建立有利于控制風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)機(jī)制和嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制
就目前情況來看,我國企業(yè)在內(nèi)控假設(shè)方面存在的問題主要表現(xiàn)在缺乏有利于風(fēng)險(xiǎn)控制的激勵(lì)機(jī)制和嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制。對(duì)下級(jí)部門的激勵(lì)機(jī)制偏重于利潤(rùn)和規(guī)模等指標(biāo)而忽視內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理,下級(jí)部門在業(yè)績(jī)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下,往往忽視信息的重要性(假設(shè)Ⅵ),使得違規(guī)經(jīng)營(yíng)的情況普遍存在,經(jīng)濟(jì)案件頻頻發(fā)生。加上問責(zé)機(jī)制過于寬松,使得大多數(shù)獲得盈利或未造成實(shí)際損失的違規(guī)行為得不到嚴(yán)厲的懲罰,也在一定程度上助長(zhǎng)了經(jīng)營(yíng)者的投機(jī)心理,大大降低了內(nèi)控體系的權(quán)威性。因此,企業(yè)應(yīng)建立有利于控制風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)機(jī)制和嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制,盡可能滿足內(nèi)控假設(shè),使內(nèi)部控制體系在企業(yè)操作風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
(三)定期進(jìn)行完備性檢驗(yàn)以動(dòng)態(tài)完善內(nèi)控體系
內(nèi)控制度的建立和完善是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程,企業(yè)應(yīng)依據(jù)成本—收益原則定期進(jìn)行內(nèi)控體系的完備性檢驗(yàn),及時(shí)彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)過程中暴露出來的制度空白并修改制度缺陷。各企業(yè)都要適時(shí)根據(jù)其業(yè)務(wù)發(fā)展和環(huán)境變化不斷修改完善內(nèi)控制度,根據(jù)新業(yè)務(wù)及功能衍生的特點(diǎn),提前對(duì)原有的各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理辦法、業(yè)務(wù)操作流程在進(jìn)行排查風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上重新梳理,開展業(yè)務(wù)流程再造,使內(nèi)控系統(tǒng)得到實(shí)時(shí)更新,并強(qiáng)化崗位監(jiān)督,保證內(nèi)部控制體系的完備性。
(四)建立企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該從內(nèi)部控制環(huán)境的完善性、內(nèi)部控制體系的完備性和內(nèi)部控制理論假設(shè)的滿足程度三個(gè)方面進(jìn)行。
1.內(nèi)部控制環(huán)境的評(píng)價(jià)。一般企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)和職業(yè)道德、企業(yè)文化、權(quán)責(zé)分派體系以及人力資源政策及實(shí)務(wù)等方面。對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的評(píng)價(jià)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:產(chǎn)權(quán)制度評(píng)價(jià)、治理結(jié)構(gòu)評(píng)價(jià)、組織結(jié)構(gòu)評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)制度評(píng)價(jià)、管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)格評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)和職業(yè)道德評(píng)價(jià)、企業(yè)文化評(píng)價(jià)、人力資源政策及實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)等。
2.內(nèi)部控制的完備性評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的完備性評(píng)價(jià)包括兩層含義:一方面是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的覆蓋程度;另一方面是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)其所覆蓋業(yè)務(wù)的具體操作環(huán)節(jié)的控制程度。內(nèi)部控制應(yīng)該包括:現(xiàn)金控制、借貸資金風(fēng)險(xiǎn)的控制、采購業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制、生產(chǎn)流程的控制、產(chǎn)品營(yíng)銷風(fēng)險(xiǎn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制、計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的控制等。
3.內(nèi)部控制的結(jié)果評(píng)價(jià)。結(jié)果評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制主要目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評(píng)價(jià),通過內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度反過來檢驗(yàn)內(nèi)部控制體系存在的問題。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要有合法合規(guī)性經(jīng)營(yíng),將各種風(fēng)險(xiǎn)控制在規(guī)定的范圍內(nèi);確保自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的全面實(shí)施以及確保有利于查錯(cuò)防弊、堵塞漏洞、消除隱患從而保證業(yè)務(wù)穩(wěn)健運(yùn)行等。在內(nèi)控結(jié)果評(píng)價(jià)過程中,需要注意的是,內(nèi)控結(jié)果與目標(biāo)的偏差往往是多個(gè)環(huán)節(jié)上多個(gè)因素共同作用的結(jié)果,因此通過內(nèi)部控制的結(jié)果評(píng)價(jià)反映出來的問題可能既有內(nèi)控環(huán)境上的,內(nèi)控完備性上的,也有內(nèi)控假設(shè)方面的,應(yīng)該從結(jié)果出發(fā),反過來找原因。
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