在一定范圍內(nèi),企業(yè)內(nèi)的組織成本低于市場(chǎng)中的交易成本,由此自發(fā)形成了一種替代市場(chǎng)機(jī)制的組織形式——企業(yè)。換言之,企業(yè)是與通常意義上所講的公開(kāi)市場(chǎng)相競(jìng)爭(zhēng)的另一種市場(chǎng)——私有市場(chǎng)。企業(yè)一旦形成,便有了許多天然的優(yōu)勢(shì),比如,企業(yè)可以利用自身的組織優(yōu)勢(shì)廉價(jià)地獲取“知識(shí)”。哈耶克(1945)將知識(shí)分為通用知識(shí)和現(xiàn)場(chǎng)知識(shí),前者由權(quán)威機(jī)構(gòu)掌握,后者由“在現(xiàn)場(chǎng)者”掌握?，F(xiàn)場(chǎng)知識(shí)也可以通過(guò)一定的方式傳遞給權(quán)威機(jī)構(gòu),最終由權(quán)威機(jī)構(gòu)結(jié)合其對(duì)通用知識(shí)的掌握,作出經(jīng)濟(jì)決策。不過(guò),哈耶克認(rèn)為這種做法對(duì)經(jīng)濟(jì)而言是沒(méi)有效率的,因此,主張由“在現(xiàn)場(chǎng)者”獲取現(xiàn)場(chǎng)知識(shí),并自主的作出各種決策,充分利用價(jià)格機(jī)制的作用來(lái)配置經(jīng)濟(jì)資源,這樣方能最大限度提高經(jīng)濟(jì)效率。但是,哈耶克并未將分析深入下去,限于當(dāng)時(shí)的背景,他忽略了對(duì)企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)場(chǎng)知識(shí)的深入分析。
詹森和麥克林(1992)循著哈耶克的思路,站在企業(yè)組織的角度,對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了更為具體的分析。他們認(rèn)為“知識(shí)”可以分為“一般知識(shí)”和“專門知識(shí)”,其中,專門知識(shí)和決策權(quán)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)钠ヅ?是提高組織運(yùn)行效率的基本條件。此處所提的“專門知識(shí)”和“現(xiàn)場(chǎng)知識(shí)”含義基本一致,都是那些“在現(xiàn)場(chǎng)者”所掌握的有關(guān)資源在“特定時(shí)間”和“特定地點(diǎn)”的知識(shí),這些知識(shí)的特點(diǎn)是:或具有較大的傳遞成本,使這類知識(shí)的傳遞缺乏經(jīng)濟(jì)性,或傳遞便捷,但驗(yàn)證成本太大(也可能根本無(wú)法驗(yàn)證)。
專門知識(shí)與決策權(quán)相匹配的理論的正確性,已被實(shí)踐所證明。我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革之初,并未將這兩者進(jìn)行恰當(dāng)?shù)钠ヅ?致使國(guó)有企業(yè)雖有“企業(yè)”之名,卻無(wú)“企業(yè)”之實(shí),這是國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念僵化、效益低下的癥結(jié)所在。為改變這一局面,我國(guó)于上個(gè)世紀(jì)末期以現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)為基礎(chǔ),全面、深入地開(kāi)展了對(duì)國(guó)有企業(yè)的改革。在這一改革過(guò)程中,國(guó)有企業(yè)獲得了足夠的經(jīng)營(yíng)自主權(quán),國(guó)有企業(yè)政企合一的現(xiàn)象也得到了初步的改善,其結(jié)果是國(guó)有企業(yè)初步實(shí)現(xiàn)了專門知識(shí)與決策權(quán)的匹配,使國(guó)有企業(yè)的改革取得了一定的成效。本文認(rèn)為,將專門知識(shí)與決策權(quán)匹配的理論類推到國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部,可以對(duì)國(guó)有企業(yè)組織內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)成因有更為深刻的認(rèn)識(shí),并有助于我們進(jìn)一步思考如何防范和化解企業(yè)的組織內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。
企業(yè)組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生
從企業(yè)組織內(nèi)部來(lái)看,組織的效率依賴決策權(quán)與專門知識(shí)的匹配程度。因此,在企業(yè)組織內(nèi)部同樣存在集權(quán)還是分權(quán)的問(wèn)題。當(dāng)權(quán)力完全集中于某一個(gè)權(quán)威者時(shí),需要高效的信息溝通機(jī)制作為保障,以使企業(yè)內(nèi)的各種專門知識(shí)能在第一時(shí)間、無(wú)偏差的傳遞給權(quán)威者,幫助其作出正確的決策。一旦企業(yè)內(nèi)的信息溝通機(jī)制不能滿足有效傳遞的條件,決策的正確性就會(huì)受到影響,從而降低企業(yè)的組織運(yùn)行效率。上述分析表明,企業(yè)內(nèi)的專門知識(shí)實(shí)際上無(wú)法做到有效的傳遞,或者說(shuō),借助于信息溝通機(jī)制傳遞專門知識(shí)的成本相當(dāng)大,這在一定程度上限制了傳遞效率。因此,為了抵消傳遞成本對(duì)組織運(yùn)行效率的影響,客觀上就需要對(duì)決策權(quán)進(jìn)行分散化處理。
但是,對(duì)決策權(quán)進(jìn)行徹底的分散化處理并不是最優(yōu)的解決方法。這是因?yàn)樵谄髽I(yè)內(nèi)部同樣存在著普遍的委托代理關(guān)系,簡(jiǎn)單地說(shuō),我們可以將企業(yè)中的領(lǐng)導(dǎo)和下屬之間的關(guān)系,類推為委托人和代理人的關(guān)系,很顯然,對(duì)于直接的、現(xiàn)場(chǎng)的專門知識(shí)的掌握程度而言,代理人(下屬)永遠(yuǎn)比委托人(領(lǐng)導(dǎo))了解的更為清楚,由此必然會(huì)產(chǎn)生逆向選擇問(wèn)題,即領(lǐng)導(dǎo)和下屬的目標(biāo)并不一致。代理人是自利的經(jīng)濟(jì)人,其行為受到自利動(dòng)機(jī)的支配,在條件允許的情況下,代理人自然會(huì)追求自身利益的最大化,忽略、甚至損害委托人的利益。因此,在企業(yè)組織內(nèi)部的分權(quán),必須要考慮由于分權(quán)而帶來(lái)的企業(yè)員工目標(biāo)不一致引發(fā)的成本問(wèn)題。
至此,我們考慮了企業(yè)組織內(nèi)部與決策權(quán)相關(guān)的兩種成本:組織內(nèi)信息溝通成本和員工目標(biāo)不一致帶來(lái)的成本。為簡(jiǎn)化分析過(guò)程,我們假定涉及對(duì)企業(yè)進(jìn)行組織的成本僅包括兩種。因此,現(xiàn)在要解決的問(wèn)題就變成了如何降低企業(yè)的組織成本,提高企業(yè)運(yùn)行效率的問(wèn)題了。將決策權(quán)的分散程度和兩種與之相關(guān)的組織成本畫在一個(gè)坐標(biāo)軸上,可以清晰地看出三者之間的關(guān)系,并能從理論上證明決策權(quán)分散化的合理性,如圖1所示。
由此可見(jiàn),決策權(quán)在企業(yè)內(nèi)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆稚⒒瘜?duì)企業(yè)的運(yùn)行效率有很大的促進(jìn)作用。實(shí)際上,越來(lái)越多的企業(yè)也意識(shí)到這一點(diǎn),并在實(shí)際的企業(yè)管理中實(shí)施了這一思想。決策權(quán)完全集中的企業(yè)無(wú)法適應(yīng)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),這樣的企業(yè)在目前已經(jīng)不多見(jiàn)了。但是,由決策權(quán)分散化帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題是:它使得企業(yè)內(nèi)部的組織風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。結(jié)合前文所述,只要代理人擁有一定的決策權(quán),就存在侵占委托人利益的可能,由于人類有限理性的存在,并不能保證每一項(xiàng)決策都正確無(wú)誤,因此,決策權(quán)擁有者在進(jìn)行有關(guān)決策時(shí)也存在失誤的可能。這些因素從企業(yè)層面來(lái)看,就產(chǎn)生了組織內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)。因此,如何在組織效率和組織風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)就成為了一個(gè)必須要解決的問(wèn)題?！?guó)有企業(yè)內(nèi)部控制與以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)企業(yè)的組織效率和組織風(fēng)險(xiǎn)的一種機(jī)制,其主要作用是調(diào)整圖1中的決策權(quán)至最優(yōu)位置。圖1中提到的決策權(quán)最優(yōu)位置只是理論上存在的一個(gè)點(diǎn),在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)中,實(shí)施決策權(quán)的分散化無(wú)法固定到這個(gè)確定的位置上(該位置也可稱為“決策權(quán)分散的程度”),而表現(xiàn)為在理論最優(yōu)位置來(lái)回?cái)[動(dòng)的一個(gè)永續(xù)過(guò)程,內(nèi)部控制的作用則是在這一永續(xù)過(guò)程中限制其擺動(dòng)的幅度。此外,由于存在組織內(nèi)風(fēng)險(xiǎn),即代理人可能利用自身對(duì)專門知識(shí)掌握的優(yōu)勢(shì),借助于自己手中的相應(yīng)決策權(quán)來(lái)侵占委托人的利益。因此,要保證企業(yè)的資產(chǎn)安全和完整,提高企業(yè)組織的運(yùn)行效率,客觀上需要一些控制手段來(lái)加以限制。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確指出:完善的內(nèi)部控制,應(yīng)從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素著手。該規(guī)范為國(guó)有企業(yè)全面建立內(nèi)部控制制度,優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理辦法,提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率提供了良好的契機(jī)。
本文認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種自監(jiān)督機(jī)制。這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)本身就屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督要素,而且內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也包括內(nèi)部控制審計(jì)。因此,在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理中應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)所發(fā)揮的積極作用。由于企業(yè)的性質(zhì)不同,其內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也會(huì)有不同的側(cè)重。國(guó)有性質(zhì)的企業(yè),由于其所有權(quán)的特殊性,導(dǎo)致了錯(cuò)綜復(fù)雜的委托代理關(guān)系,國(guó)資委雖然從表面上看是國(guó)有企業(yè)的委托人,但該委托人并不是“最終委托人”。從本質(zhì)上講,國(guó)有企業(yè)的最終委托人應(yīng)是全體國(guó)民,因此,國(guó)資委同時(shí)也是受全體國(guó)民委托的一個(gè)代理人,不同的是這個(gè)代理人帶有行政色彩。但在實(shí)際工作中,將這種委托代理關(guān)系解構(gòu)到極致,是沒(méi)有任何實(shí)際意義的,因?yàn)閷⑷w國(guó)民界定為國(guó)有企業(yè)的委托人的做法,最多只能是一種理念取向,而它在實(shí)際工作中則嚴(yán)重缺乏可操作性。因此,本文認(rèn)為在國(guó)有企業(yè)中積極發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用,應(yīng)遵循以下思路:
(一)實(shí)施以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)目前尚無(wú)統(tǒng)一的定義,學(xué)界存在兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì),是把社會(huì)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì),即內(nèi)部審計(jì)人員立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià),并以此為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)計(jì)劃,實(shí)施審計(jì)行為的一種審計(jì)方法。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)審人員在審計(jì)過(guò)程自始至終都關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)),依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)選擇項(xiàng)目,識(shí)別風(fēng)險(xiǎn),測(cè)試管理者降低風(fēng)險(xiǎn)的方法,并以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為中心做審計(jì)報(bào)告,協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)。
分析這兩種觀點(diǎn),本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)不能直接借用社會(huì)審計(jì)中的概念,因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的服務(wù)對(duì)象根本不同,而且社會(huì)審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自我保護(hù)的目的,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以特別關(guān)注的行為,也和內(nèi)部審計(jì)有所不同。因此,國(guó)有企業(yè)實(shí)施以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這是由內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)所決定的。
(二)以組織內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)
企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遭遇的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自企業(yè)組織的內(nèi)部和外部,對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言,若過(guò)分關(guān)注企業(yè)的外部風(fēng)險(xiǎn),并非一種切合實(shí)際的做法,受內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的限制,內(nèi)審人員對(duì)企業(yè)外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與掌控也相應(yīng)受到限制。因此,以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)不能求大、求全,否則適得其反,這也是由內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)所決定的。
(三)基于企業(yè)管理層面的風(fēng)險(xiǎn)管理
企業(yè)的組織內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)還可以進(jìn)一步分為:企業(yè)治理層面的風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)管理層面的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)工作如何對(duì)這兩類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行取舍,要依據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況,以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作的適應(yīng)性。以國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō),內(nèi)部審計(jì)很難控制企業(yè)治理層面的風(fēng)險(xiǎn),這源于內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性和國(guó)有企業(yè)特殊產(chǎn)權(quán)關(guān)系問(wèn)題的雙重影響。因此,要保證內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其應(yīng)有的作用,就應(yīng)使其專注于能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制的領(lǐng)域——組織內(nèi)的管理層面風(fēng)險(xiǎn)。
(四)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能
如前文所述,內(nèi)部控制的作用是降低企業(yè)的組織成本,但與組織成本最低點(diǎn)對(duì)應(yīng)的決策權(quán)最優(yōu)位置又無(wú)法準(zhǔn)確測(cè)定,因此內(nèi)部控制的作用是一個(gè)永續(xù)的過(guò)程。作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì),在這一過(guò)程中應(yīng)始終強(qiáng)調(diào)它的“服務(wù)”職能,發(fā)現(xiàn)并改善內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),降低組織成本在最低點(diǎn)附近的擺動(dòng)幅度,以增加企業(yè)組織的運(yùn)營(yíng)效率。因此,國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作中,針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行的審計(jì)應(yīng)是今后內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn),與此相適應(yīng),內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式也應(yīng)進(jìn)一步改革和完善,如此方能一貫地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的“服務(wù)”職能。
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