關(guān)鍵字：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)過(guò)程；變化；對(duì)策
摘 要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的最新動(dòng)向。新的審計(jì)模式倡導(dǎo)新的審計(jì)理念，新的審計(jì)理念必將引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)發(fā)生諸多變化。為有效推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式與制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下內(nèi)部審計(jì)的差異進(jìn)行了探討。指出了在以風(fēng)險(xiǎn)為核心的新審計(jì)理念下，內(nèi)部審計(jì)發(fā)生了兩個(gè)明顯變化：審計(jì)工作重心前移、審計(jì)關(guān)口前移；并提出了應(yīng)對(duì)上述變化的對(duì)策。
The Change and the Solution of the Internal Auditing Based on Risk-oriented Internal Auditing
Liu Rong1 Bai Jian2
(1.Management School Of Changsha University Of Science And Technology 410076
2. Shanxi College Of Youth Administrators 030000）
Key words：Risk-oriented Internal Auditing;Internal Auditing;Change;Solution
Abstract：Risk-oriented internal auditing is the latest movement of development of internal auditing. The new auditing mode introduces new auditing theory which leads to some change of internal auditing. This article researches the difference of internal auditing between risk-oriented internal auditing and system-oriented internal auditing. It puts forward that internal auditing has two obvious change based on risk auditing theory, one is work center of gravity of internal auditing ,the another is barrier of internal auditing and suggests the relative solution.
20世紀(jì)90年代開始，麥克寧等學(xué)者致力于研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的新范式。內(nèi)部審計(jì)逐步由制度導(dǎo)向模式向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式發(fā)展。新的審計(jì)模式倡導(dǎo)以風(fēng)險(xiǎn)為核心的新審計(jì)理念。在以風(fēng)險(xiǎn)為核心的新審計(jì)理念下，內(nèi)部審計(jì)必將發(fā)生諸多變化。對(duì)這些變化進(jìn)行分析有利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的實(shí)施。本文擬對(duì)這些變化進(jìn)行粗淺地探討，以其作為引玉之磚。
一、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下內(nèi)部審計(jì)的變化
在以風(fēng)險(xiǎn)為核心的新審計(jì)理念下，內(nèi)部審計(jì)在以下兩個(gè)方面發(fā)生了明顯的變化。
（一）審計(jì)工作重心前移
在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，內(nèi)部審計(jì)人員非常重視審計(jì)實(shí)施階段的工作，在外勤現(xiàn)場(chǎng)花費(fèi)大量的時(shí)間和成本，忽視了審計(jì)計(jì)劃階段的工作在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中統(tǒng)馭全局的作用。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下，以風(fēng)險(xiǎn)為核心的審計(jì)理念要求內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)將更多的時(shí)間放在計(jì)劃階段，及早確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)而不是當(dāng)損失形成后才去報(bào)告，使審計(jì)工作的重心由實(shí)施階段前移到計(jì)劃階段。
制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的核心是內(nèi)部控制，其審計(jì)路線是“控制→風(fēng)險(xiǎn)→目標(biāo)”，即評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制，考慮內(nèi)部控制是否充分有效，風(fēng)險(xiǎn)的大小表明控制的薄弱與健全，在風(fēng)險(xiǎn)大即內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)收集相對(duì)較多的證據(jù)，在風(fēng)險(xiǎn)小即內(nèi)部控制健全的地方收集相對(duì)較少的證據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)防弊或興利的目標(biāo)。因此在制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)是評(píng)估內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的測(cè)試屬于外勤工作，相應(yīng)的審計(jì)工作的重心就放在實(shí)施階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于人類社會(huì)發(fā)生深刻變化的90年代，知識(shí)經(jīng)濟(jì)初見(jiàn)端倪，經(jīng)濟(jì)全球化、虛擬化、信息化和股權(quán)集中化浪潮滾滾，顧客需求呈現(xiàn)出明顯的個(gè)性化趨勢(shì)。環(huán)境的多樣化和多變性給企業(yè)帶來(lái)了巨大的發(fā)展空間和發(fā)展機(jī)遇，但隨之而來(lái)的是大量的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)如此大量的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)董事會(huì)和最高管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求，要求內(nèi)部審計(jì)幫助揭露顯現(xiàn)和潛在的風(fēng)險(xiǎn)?；谄髽I(yè)董事會(huì)和最高管理層的強(qiáng)烈需求，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這種多維和有效的審計(jì)模式應(yīng)運(yùn)而生。顯然，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注核心已經(jīng)從內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向了風(fēng)險(xiǎn)，其審計(jì)路線相應(yīng)地變?yōu)椤帮L(fēng)險(xiǎn)→控制→目標(biāo)”，即衡量企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，分析哪些控制可以管理這些風(fēng)險(xiǎn)，然后測(cè)試實(shí)際的控制，考慮其是否切實(shí)管理這些風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值的目標(biāo)[1]。因此在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)是衡量風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于復(fù)雜多變的環(huán)境，而了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境是審計(jì)計(jì)劃階段的工作，顯而易見(jiàn)，審計(jì)工作的重心就從實(shí)施階段前移到了計(jì)劃階段。
一般說(shuō)來(lái)，內(nèi)部審計(jì)人員可以運(yùn)用以下方法了解被審計(jì)單位的環(huán)境。其一是戰(zhàn)略分析，戰(zhàn)略分析主要是對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行分析，包括宏觀分析、行業(yè)分析。宏觀分析主要采用PSET分析法，運(yùn)用PSET分析法可以了解企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)等宏觀環(huán)境；行業(yè)分析一般采用市場(chǎng)環(huán)境分析法，運(yùn)用市場(chǎng)環(huán)境分析法可以了解行業(yè)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、份額、容量以及市場(chǎng)議價(jià)能力等。其二是過(guò)程分析，過(guò)程分析是對(duì)企業(yè)資源和能力的分析。價(jià)值鏈分析（VCA）將企業(yè)的資源及流程融合在一起，分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)。SWOT分析法綜合分析企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)、威脅、優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)，把企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境聯(lián)系在一起。
（二）審計(jì)關(guān)口前移
在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，內(nèi)部審計(jì)著眼于對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，即在企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為發(fā)生之后就其結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，實(shí)行事后審計(jì)。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，以風(fēng)險(xiǎn)為核心的審計(jì)理念要求內(nèi)部審計(jì)由單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合。
制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)人員從檢查被審計(jì)單位的內(nèi)部控制入手，根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試所遵循的邏輯順序是“控制→風(fēng)險(xiǎn)→評(píng)價(jià)控制目的是否實(shí)現(xiàn)”，首先著眼于實(shí)際控制，其次評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，然后再針對(duì)控制中的薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)意見(jiàn)[2]。長(zhǎng)期下來(lái)，內(nèi)部控制被埋葬再反映過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事后反饋控制之中，對(duì)目前的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏事中、事前的反饋控制。顯然，內(nèi)部審計(jì)人員依據(jù)這種內(nèi)部控制的評(píng)審結(jié)果來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和重點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致所提供的內(nèi)審信息存在時(shí)滯，只能起到“亡羊補(bǔ)牢”的作用，不能做到“未雨綢繆”。而現(xiàn)代企業(yè)面對(duì)的未來(lái)是處于不斷地發(fā)展變化之中的，尤其是在現(xiàn)在產(chǎn)品和服務(wù)的生命周期在縮短，變化已成為常態(tài)，成為企業(yè)必須經(jīng)常應(yīng)付的話題。企業(yè)董事會(huì)和高級(jí)管理層不僅僅需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)已發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，更需要其對(duì)企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、管理方針、計(jì)劃等活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，為企業(yè)的發(fā)展方向提出建議和意見(jiàn)。雖然歷史記錄可以預(yù)測(cè)未來(lái)，但是在快速變化的過(guò)程中，以史為鑒只是隔靴搔癢，甚至南轅北轍。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)為核心，風(fēng)險(xiǎn)是面向未來(lái)的，是直接和目標(biāo)及戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的，能夠?qū)⑹潞蟮姆答佈由斓绞虑耙约笆轮?，從而克服了制度?dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的缺陷，能夠?yàn)槠髽I(yè)董事會(huì)和高級(jí)管理者預(yù)測(cè)未來(lái)提供更多信息。
內(nèi)部審計(jì)由單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合后，要求內(nèi)部審計(jì)人員首先要對(duì)企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃和決策進(jìn)行事前審計(jì)，包括審查目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃的可行性，決策方法的科學(xué)性、決策所依據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性、有關(guān)保證措施的可行性等；其次要對(duì)企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃和決策的實(shí)施過(guò)程開展事中審計(jì)，審查目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃和決策的執(zhí)行進(jìn)度、執(zhí)行效果；最后在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)束后，要對(duì)目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃和決策的完成情況作全面、綜合的審查，將各種實(shí)際完成情況與預(yù)期目標(biāo)、預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)存在的差異和問(wèn)題，并提出糾正和完善的建議和意見(jiàn)。比如對(duì)一項(xiàng)銷售收入進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要在銷售發(fā)生之后審核其合同金額與客戶付款金額是否相同、所付票據(jù)是否齊全，而且在銷售發(fā)生之前審查銷售計(jì)劃的制定依據(jù)是否真實(shí)可靠，銷售計(jì)劃是否可行，銷售價(jià)格是否合理；再如對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員在項(xiàng)目投資之前要對(duì)該項(xiàng)投資決策進(jìn)行審計(jì)，包括審查該項(xiàng)目是否應(yīng)該投資、投資匯報(bào)率是否合理、合作對(duì)象的信譽(yù)高低以及是否還存在更優(yōu)的選擇方案，在項(xiàng)目投資之后要審核投資協(xié)議是否完整、企業(yè)是否根據(jù)投資比例在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的投資收益按照權(quán)益法或成本法進(jìn)行了正確的核算；再如對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員首先在工程項(xiàng)目立項(xiàng)階段就對(duì)可行性報(bào)告、初步設(shè)計(jì)、設(shè)計(jì)概算、資金來(lái)源等進(jìn)行審查，其次進(jìn)行工程預(yù)算審計(jì)，以審核后的預(yù)算和工程合同為依據(jù)支付工程款，在項(xiàng)目施工時(shí)進(jìn)行階段性結(jié)算審計(jì)，主要對(duì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)變更、增減較大項(xiàng)目的預(yù)算審計(jì)以及對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度的審查，最后進(jìn)行工程決算審計(jì)。
二、應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)變化的相應(yīng)對(duì)策
如上所述在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下，審計(jì)工作重心和審計(jì)關(guān)口都發(fā)生了變化。面對(duì)這些變化，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該積極地采取相應(yīng)的對(duì)策，爭(zhēng)取在變化中求得更大的發(fā)展。
（一）努力提高內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力。
內(nèi)部審計(jì)過(guò)程的變化要求內(nèi)部審計(jì)人員要熟悉企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和計(jì)劃，了解經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)職能，具有評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的能力，只有這樣才能為企業(yè)的董事會(huì)和高級(jí)管理層提供他們所需的服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須具有廣博的知識(shí)和多元化的技能。但是我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)人員大多來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺。根據(jù)郭化林等（2002）對(duì)我國(guó)一定范圍企業(yè)的調(diào)查顯示，內(nèi)部審計(jì)人員中71%以上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)，法律、統(tǒng)計(jì)、金融以及企業(yè)管理專業(yè)的占14％，機(jī)械制造和建筑專業(yè)的各占4％[3]。對(duì)云南省及省外部分企業(yè)的調(diào)查也證實(shí)了這一點(diǎn)，有78.9％的內(nèi)部審計(jì)人員是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)以及財(cái)務(wù)管理專業(yè)的[4]。要改變這種現(xiàn)狀，首先應(yīng)該逐步在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中增加非會(huì)計(jì)專業(yè)的人員，以組成有各方面綜合能力的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組；同時(shí)要注意對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其增加管理、法律、金融、工程、技術(shù)和信息等多方面的知識(shí)，可行的方法是讓內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)不同的職能部門輪崗實(shí)習(xí)，熟悉各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)流程。除此之外，內(nèi)部審計(jì)人員提高處理人際關(guān)系的能力和技巧也是提高勝任能力的關(guān)鍵之一。只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)董事會(huì)、管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門保持良好的關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)工作得到他人的理解和支持，內(nèi)部職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。但是據(jù)郭化林等的調(diào)查，48％的單位認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與被審計(jì)單位關(guān)系一般，29％的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)曾在審計(jì)過(guò)程中與被審計(jì)單位發(fā)生過(guò)沖突。要改變這種狀況，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該形成“建設(shè)性服務(wù)”理念，把內(nèi)部審計(jì)作為服務(wù)在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行推銷，妥善處理審計(jì)工作中的各種人際關(guān)系。
（二）推廣計(jì)算機(jī)審計(jì)。
隨著會(huì)計(jì)電算化的日益普及，審計(jì)手段由傳統(tǒng)的手工審計(jì)逐步走向計(jì)算機(jī)審計(jì)。計(jì)算機(jī)審計(jì)可以使審計(jì)人員及時(shí)地審查企業(yè)的各種信息，對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及會(huì)計(jì)工作實(shí)施有效監(jiān)控與評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)資金、各種資產(chǎn)進(jìn)行密切跟蹤，從而有利于評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)現(xiàn)事前、事中、事后審計(jì)。但是目前我國(guó)采用計(jì)算機(jī)審計(jì)才剛剛起步。郭化林等的調(diào)查表明，有61％的內(nèi)部審計(jì)人員不能或不完全能夠應(yīng)用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)工作。因此，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極開發(fā)和引進(jìn)計(jì)算機(jī)審計(jì)，爭(zhēng)取早日實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的信息化；同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門可以專門配備或外聘信息技術(shù)方面的人員或機(jī)構(gòu)，設(shè)計(jì)開發(fā)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。
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作者：劉蓉 白劍 文章來(lái)源：長(zhǎng)沙理工大學(xué)管理學(xué)院
