建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這類合同的標(biāo)的物一般體積巨大、建造或生產(chǎn)周期比較長、價(jià)值比較大、風(fēng)險(xiǎn)比較高，其會(huì)計(jì)處理核心是合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第十八條中規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在實(shí)務(wù)中又具體分為當(dāng)期完成和跨期完成兩種情況，下面通過實(shí)例探討其會(huì)計(jì)處理。
一、當(dāng)期完成的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第二十四條規(guī)定：當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
[例1]甲公司（建筑企業(yè)）與乙公司在2009年3月22日簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，建設(shè)工期6個(gè)月。2009年3月28日乙公司預(yù)付工程款60萬元。2009年4月1日工程開工，至2009年9月25日完工，共發(fā)生合同成本80萬元（其中材料成本40萬元，人工成本30萬元，以銀行存款支付其他費(fèi)用10萬元）。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考慮。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
（1）2009年3月28日預(yù)收工程款
借：銀行存款 60
貸：預(yù)收賬款 60
（2）建設(shè)期間發(fā)生合同成本80萬元
借：工程施工――合同成本 80
貸：原材料 40
應(yīng)付職工薪酬 30
銀行存款 10
（3）工程完工確認(rèn)合同收入及合同費(fèi)用
合同收入：100萬元
合同費(fèi)用：80萬元
合同毛利：100－80＝20（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 80
工程施工——合同毛利 20
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
（4）結(jié)算工程款
借：預(yù)收賬款 100
貸：工程結(jié)算 100
（5）將“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖
借：工程結(jié)算 100
貸：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
（6）收取工程尾款
借：銀行存款 40
貸：預(yù)收賬款 40
二、跨期完成的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第二十三條規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
[例2]甲公司（建筑企業(yè)）與丙公司在2009年3月10日簽訂了一項(xiàng)總金額為900萬元的固定造價(jià)合同，建設(shè)工期30個(gè)月。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，合同預(yù)計(jì)總成本為800萬元，結(jié)算工程款也按完工進(jìn)度結(jié)算并收到存入銀行。工程已于2009年4月開工，至2009年12月31日，實(shí)際發(fā)生工程成本300萬元（其中材料成本150萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付其他費(fèi)用50萬元），但由于材料價(jià)格上漲等因素，預(yù)計(jì)工程完工還需合同成本700萬元，甲公司向乙公司提出增加合同金額100萬元，但乙公司只同意增加50萬元。
2010年甲公司實(shí)際發(fā)生成本420萬元（其中材料成本200萬元，人工成本150萬元，以銀行存款支付其他費(fèi)用70萬元），由于材料價(jià)格回落甲公司預(yù)計(jì)還需合同成本180萬元。
2011年6月該項(xiàng)工程完工，又實(shí)際發(fā)生成本200萬元（其中材料成本60萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付40萬元），由于工期提前了3個(gè)月，工程質(zhì)量優(yōu)良，乙公司同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款30萬元。
甲公司2009年度會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元）
（1）登記工程成本300萬元
借：工程施工——合同成本 300
貸：原材料 150
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 50
（2）確定工程完工程度
合同完工進(jìn)度＝累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本
＝300÷（300＋700）＝30％
由于材料價(jià)格上漲等因素，合同預(yù)計(jì)總成本已發(fā)生變化，由原來預(yù)計(jì)800萬元變更為1000萬元。
（3）確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合同收入包括合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分，其中因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入必須客戶同意。因此合同預(yù)計(jì)總收入為950萬元（900＋50）。
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入：950×30％＝285（萬元）
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用：1000×30％＝300（萬元）
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利：285－300＝－15（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 285
工程施工——合同毛利 15
（4）預(yù)計(jì)合同損失
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
預(yù)計(jì)損失＝（合同預(yù)計(jì)總成本－合同預(yù)計(jì)總收入）×（1－工程完工程度）
＝（1000－950）×（1—30％）
＝35（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 35
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35
（5）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50）×30％＝285（萬元）
借：銀行存款 285
貸：工程結(jié)算 285
甲公司2010年度會(huì)計(jì)處理：
（1）登記工程成本420萬元
借：工程施工——合同成本 420
貸：原材料 200
應(yīng)付職工薪酬 150
銀行存款 70
（2）確定工程完工程度
合同完工進(jìn)度＝累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本
＝（300＋420）÷（300＋420＋180）＝80％
（3）確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入：950×80％－285＝475（萬元）
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用：（300＋420＋180）×80％－300＝420（萬元）
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利：475－420＝55（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 420
工程施工——合同毛利 55
貸：主營業(yè)務(wù)收入 475
（4）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50）×80％－285＝475（萬元）
借：銀行存款 475
貸：工程結(jié)算 475
甲公司2011年度會(huì)計(jì)處理：
（1）登記工程成本200萬元
借：工程施工——合同成本 200
貸：原材料 60
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 40
（2）確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入：（950＋30）－285－475＝220（萬元）
2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用：200萬元
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利：220－200＝20（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 200
工程施工——合同毛利 20
貸：主營業(yè)務(wù)收入 220
（3）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50＋30）－285－475＝220（萬元）
借：銀行存款 220
貸：工程結(jié)算 220
（4）轉(zhuǎn)銷預(yù)計(jì)合同損失
關(guān)于預(yù)計(jì)損失轉(zhuǎn)回時(shí)間，準(zhǔn)則沒有具體說明，但個(gè)人認(rèn)為為防止企業(yè)通過預(yù)計(jì)損失操縱利潤，其處理應(yīng)與固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一樣，期間不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。工程完工時(shí)應(yīng)將原預(yù)計(jì)的合同損失轉(zhuǎn)銷，沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35
貸：主營業(yè)務(wù)成本 35
（5）“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖
借：工程結(jié)算 980
貸：工程施工——合同成本 920
——合同毛利 40
