
建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這類合同的標(biāo)的物一般體積巨大、建造或生產(chǎn)周期比較長、價(jià)值比較大、風(fēng)險(xiǎn)比較高,其會(huì)計(jì)處理核心是合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第十八條中規(guī)定:在資產(chǎn)負(fù)債表日,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在實(shí)務(wù)中又具體分為當(dāng)期完成和跨期完成兩種情況,下面通過實(shí)例探討其會(huì)計(jì)處理。
一、當(dāng)期完成的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第二十四條規(guī)定:當(dāng)期完成的建造合同,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同收入;同時(shí),按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
[例1]甲公司(建筑企業(yè))與乙公司在2009年3月22日簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同,建設(shè)工期6個(gè)月。2009年3月28日乙公司預(yù)付工程款60萬元。2009年4月1日工程開工,至2009年9月25日完工,共發(fā)生合同成本80萬元(其中材料成本40萬元,人工成本30萬元,以銀行存款支付其他費(fèi)用10萬元)。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考慮。
甲公司會(huì)計(jì)處理:
(1)2009年3月28日預(yù)收工程款
借:銀行存款 60
貸:預(yù)收賬款 60
(2)建設(shè)期間發(fā)生合同成本80萬元
借:工程施工――合同成本 80
貸:原材料 40
應(yīng)付職工薪酬 30
銀行存款 10
(3)工程完工確認(rèn)合同收入及合同費(fèi)用
合同收入:100萬元
合同費(fèi)用:80萬元
合同毛利:100-80=20(萬元)
借;主營業(yè)務(wù)成本 80
工程施工——合同毛利 20
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100
(4)結(jié)算工程款
借:預(yù)收賬款 100
貸:工程結(jié)算 100
(5)將“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖
借:工程結(jié)算 100
貸:工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
(6)收取工程尾款
借:銀行存款 40
貸:預(yù)收賬款 40
二、跨期完成的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》第二十三條規(guī)定:在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同收入;同時(shí),按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
[例2]甲公司(建筑企業(yè))與丙公司在2009年3月10日簽訂了一項(xiàng)總金額為900萬元的固定造價(jià)合同,建設(shè)工期30個(gè)月。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定,合同預(yù)計(jì)總成本為800萬元,結(jié)算工程款也按完工進(jìn)度結(jié)算并收到存入銀行。工程已于2009年4月開工,至2009年12月31日,實(shí)際發(fā)生工程成本300萬元(其中材料成本150萬元,人工成本100萬元,以銀行存款支付其他費(fèi)用50萬元),但由于材料價(jià)格上漲等因素,預(yù)計(jì)工程完工還需合同成本700萬元,甲公司向乙公司提出增加合同金額100萬元,但乙公司只同意增加50萬元。
2010年甲公司實(shí)際發(fā)生成本420萬元(其中材料成本200萬元,人工成本150萬元,以銀行存款支付其他費(fèi)用70萬元),由于材料價(jià)格回落甲公司預(yù)計(jì)還需合同成本180萬元。
2011年6月該項(xiàng)工程完工,又實(shí)際發(fā)生成本200萬元(其中材料成本60萬元,人工成本100萬元,以銀行存款支付40萬元),由于工期提前了3個(gè)月,工程質(zhì)量優(yōu)良,乙公司同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款30萬元。
甲公司2009年度會(huì)計(jì)處理如下:(單位:萬元)
(1)登記工程成本300萬元
借:工程施工——合同成本 300
貸:原材料 150
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 50
(2)確定工程完工程度
合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本
=300÷(300+700)=30%
由于材料價(jià)格上漲等因素,合同預(yù)計(jì)總成本已發(fā)生變化,由原來預(yù)計(jì)800萬元變更為1000萬元。
(3)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合同收入包括合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分,其中因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入必須客戶同意。因此合同預(yù)計(jì)總收入為950萬元(900+50)。
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入:950×30%=285(萬元)
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用:1000×30%=300(萬元)
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利:285-300=-15(萬元)
借;主營業(yè)務(wù)成本 300
貸:主營業(yè)務(wù)收入 285
工程施工——合同毛利 15
(4)預(yù)計(jì)合同損失
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的,應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
預(yù)計(jì)損失=(合同預(yù)計(jì)總成本-合同預(yù)計(jì)總收入)×(1-工程完工程度)
=(1000-950)×(1—30%)
=35(萬元)
借:資產(chǎn)減值損失 35
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35
(5)結(jié)算工程款
工程結(jié)算:(900+50)×30%=285(萬元)
借:銀行存款 285
貸:工程結(jié)算 285
甲公司2010年度會(huì)計(jì)處理:
(1)登記工程成本420萬元
借:工程施工——合同成本 420
貸:原材料 200
應(yīng)付職工薪酬 150
銀行存款 70
(2)確定工程完工程度
合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本
=(300+420)÷(300+420+180)=80%
(3)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入:950×80%-285=475(萬元)
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用:(300+420+180)×80%-300=420(萬元)
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利:475-420=55(萬元)
借;主營業(yè)務(wù)成本 420
工程施工——合同毛利 55
貸:主營業(yè)務(wù)收入 475
(4)結(jié)算工程款
工程結(jié)算:(900+50)×80%-285=475(萬元)
借:銀行存款 475
貸:工程結(jié)算 475
甲公司2011年度會(huì)計(jì)處理:
(1)登記工程成本200萬元
借:工程施工——合同成本 200
貸:原材料 60
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 40
(2)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入:(950+30)-285-475=220(萬元)
2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用:200萬元
2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利:220-200=20(萬元)
借;主營業(yè)務(wù)成本 200
工程施工——合同毛利 20
貸:主營業(yè)務(wù)收入 220
(3)結(jié)算工程款
工程結(jié)算:(900+50+30)-285-475=220(萬元)
借:銀行存款 220
貸:工程結(jié)算 220
(4)轉(zhuǎn)銷預(yù)計(jì)合同損失
關(guān)于預(yù)計(jì)損失轉(zhuǎn)回時(shí)間,準(zhǔn)則沒有具體說明,但個(gè)人認(rèn)為為防止企業(yè)通過預(yù)計(jì)損失操縱利潤,其處理應(yīng)與固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一樣,期間不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。工程完工時(shí)應(yīng)將原預(yù)計(jì)的合同損失轉(zhuǎn)銷,沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35
貸:主營業(yè)務(wù)成本 35
(5)“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖
借:工程結(jié)算 980
貸:工程施工——合同成本 920
——合同毛利 40