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《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》案例分析

 1.計量屬性不同

  舊制度:按實際成本計量。

  新準(zhǔn)則:以授予的權(quán)益工具或承擔(dān)債務(wù)性工具的公允價值計量。

  2.計量范圍不同

  舊制度:企業(yè)以各種形式對高管人員實施的獎勵。

  新準(zhǔn)則:企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

  3.會計處理不同

  舊制度:只是對高管層激勵方面做了一些粗略的規(guī)定。

  新準(zhǔn)則:股份支付分為權(quán)益結(jié)算支付、現(xiàn)金結(jié)算支付兩種;核算過程包括了授予日、等待日、行權(quán)日的處理。詳見表1:

  財稅差異

  1.從范圍分析

  新準(zhǔn)則明確規(guī)定,股份支付屬于職工薪酬的內(nèi)容,是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的報酬。

  新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定:工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

  即新稅法及其實施條例尚未明確規(guī)定權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算等股份支付作為職工薪酬的具體內(nèi)容。

  2.從確認(rèn)時間分析

  根據(jù)《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,由于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

  新準(zhǔn)則在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,無論權(quán)益結(jié)算或者現(xiàn)金結(jié)算股份支付,都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按公允價值計提了成本和費用,但這并未實際支付,不得在稅前扣除,需作納稅調(diào)增處理,而實際行權(quán)時,則視同發(fā)放工資薪金,應(yīng)據(jù)實扣除,作納稅調(diào)減處理。

  但是,對企業(yè)職工的股份支付屬于企業(yè)工資薪金支出的一部分,其納稅調(diào)整不應(yīng)獨立進行,而應(yīng)納入當(dāng)年度全部工資薪金總額進行綜合調(diào)整。

  【案例1】

  權(quán)益結(jié)算股份支付會計處理與納稅調(diào)整

  金鵬公司股東大會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定:2008年1月1日,公司的40名銷售人員必須為公司服務(wù)三年,才能在期滿時以每股5元的價格購買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價值估計為15元,公司的股票面值為1元。

  在第一年,1名銷售人員離開了公司,公司預(yù)計三年中銷售人員的離開比例將達到10%,即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×(1-10%)=36(人);

  第二年,銷售人員中有2名離開了公司,公司估計銷售人員離開的比例將達到15%,即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×(1-15%)=34(人);

  第三年,又有1名銷售人員離開,實際行權(quán)人數(shù)為36(40-1-2-1)人。

  案例解析

  1.2008年1月1日為授予日不做賬務(wù)處理。

  2.2008年12月31日,當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售人員費用:36×100×15×1/3=18000(元)

  借:銷售費用 18000

    貸:資本公積——其他資本公積 18000

  納稅調(diào)整:會計上權(quán)益結(jié)算股份在資產(chǎn)負(fù)債表日將應(yīng)付職工薪酬作為一項成本費用處理,但并未實際發(fā)生,稅法上不允許扣除。年終申報所得稅時,應(yīng)納稅調(diào)增18000元。

  按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定,以上財稅差異屬于可抵扣暫行性差異,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率按25%,所得稅會計處理:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 4500 (18000×25%)

    貸:所得稅費用 4500

  3.2009年12月31日

  借:銷售費用 16000(34×100×15×2/3-18000)

    貸:資本公積——其他資本公積 16000

  納稅調(diào)整:年終申報所得稅時,納稅調(diào)增16000元。所得稅會計處理:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 4000(16000×25%)

    貸:所得稅費用 4000

  4.2010年l2月31日

  借:銷售費用 20000(36×100×15-34000)

    貸:資本公積——其他資本公積 20000

  納稅調(diào)整:年終申報所得稅時,納稅調(diào)增20000元。所得稅會計處理:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 5000 (20000×25%)

    貸:所得稅費用 5000

  5.假設(shè)全部36名銷售人員都在2011年12月31日行權(quán):

  借:銀行存款 18000(36×5×100)

    資本公積——其他資本公積 54000

    貸:股本 3600

      資本公積——資本溢價 68400

  納稅調(diào)整: 職工行權(quán)時,視同發(fā)放工資薪金,允許據(jù)實扣除。調(diào)減應(yīng)納稅所得額18000元。前期確認(rèn)的可抵扣暫時性差異在本期全部轉(zhuǎn)回:

  借:所得稅費用 13500

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 13500



  【案例2】

  現(xiàn)金結(jié)算股份支付會計處理與納稅調(diào)整

  2008年1月1日,實達公司對其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán),這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)三年,即可自2010年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金,該增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日之前行使完畢。實達公司估計,該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表2:

  第一年有20名管理人員離開,公司估計三年中還將有l(wèi)5名管理人員離開;第二年又有10名管理人員離開公司,公司估計還將有10名管理人員離開;第三年又有15名管理人員離開。第三年末,假定有70人行使股票增值權(quán),取得了現(xiàn)金。2011年12月31日(第四年末),有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日(第五年末),剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

  案例解析

  1.費用和資本公積計算過程如表3:

  2.會計及稅務(wù)處理:

  (1)2008年1月1日:授予日不做處理。

  (2)2008年12月31日

  借:管理費用55000

    貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 55000

  納稅調(diào)整:計提的工資薪金并非實際發(fā)生額,不得稅前扣除,納稅調(diào)增55000元。

  (3)2009年12月31日

  借:管理費用 73000

    貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付73000

  納稅調(diào)整:計提的工資薪金并非實際發(fā)生額,不得稅前扣除,納稅調(diào)增73000元。

  (4)2010年12月31日

  借:管理費用 59500

    貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付59500

  借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付77000

    貸:銀行存款77000

  納稅調(diào)整:本期計提工資薪金59500元不得在稅前扣除,納稅調(diào)增59500元,但實際發(fā)放的工資薪金77000元,可以在稅前扣除,納稅調(diào)減77000元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為17500元。

  (5)2011年12月31日

  借:公允價值變動損益12000

    貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付12000

  借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付70000

    貸:銀行存款70000

  納稅調(diào)整:公允價值變動損益12000元不得在稅前扣除,納稅調(diào)增12000元,但實際發(fā)放的工資薪金70000元可在稅前扣除,納稅調(diào)減70000元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為58000元。

  (6)2012年12月31日

  借:公允價值變動損益7000

    貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 7000

  借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 59500

    貸:銀行存款 59500

  納稅調(diào)整:公允價值變動損益7000元不得在稅前扣除,納稅調(diào)增7000元,但實際發(fā)放的工資薪金59500元可在稅前扣除,納稅調(diào)減59500元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為52500元。

  本案例對于應(yīng)付職工薪酬的財稅差異屬于可抵扣暫時性差異,在發(fā)生時還應(yīng)進行相應(yīng)的所得稅會計處理,計算原理與案例1相似,在此不加贅述。



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