[摘要]本文質疑了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）和審計標準委員會（ASB）將“合理保證”定義為“高水平保證”的提法，因為它難以實際激勵審計師提高審計質量，并可能誤導會計報表使用者。筆者認為，只有審計技術實際上的提高才能真正提高保證程度，否則談“高水平保證”只是文字游戲。
[關鍵詞]合理保證 高水平保證 風險導向審計
在美國，會計職業(yè)界長期堅持審計師應該根據(jù)《一般審計準則》（GAAS）對財務報表不存在重大錯報提供“合理”保證（而非絕對保證），并強調合理保證下的審計報告是值得信賴的，但對于“合理保證”這一概念一直比較混亂，直至近幾年還是不斷試圖闡述到底什么才是“合理保證”。
“合理保證”使我們容易聯(lián)想到審計“期望差”。從20世紀80年代中期開始，人們就意識到“期望差”問題，即財務報表使用者希望審計報告提供的保證程度和審計報告實際上提供的保證程度的差距。為了克服“期望差”，會計職業(yè)界完善了審計準則以提供更加明確的指南，并和監(jiān)管人員制定了關于會計監(jiān)管的規(guī)則條例。但這些努力并沒有消除財務舞弊，如安然、世通等嚴重財務舞弊事件引起了人們的強烈憤慨，證券交易委員會（SEC）隨即頒布頒布了《薩克斯——奧克斯利》（SOA）法案，并成立了公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）。為了重拾公眾對審計報告的信心，SOA404條款規(guī)定上市公司必須提供有關內部控制的報告，并要求他們的CEO和CFO們確認內部控制的有效性。同時，SOA要求公共審計師也必須對內部控制的有效性發(fā)表意見。
為了執(zhí)行SOA的規(guī)定，PCAOB發(fā)布了《2號審計準則》（AS2），對“財務報告內部控制審計”提供了規(guī)范和指南。在AS2第17段的說明中，對“合理保證”的概念進行了最新的闡述，并在最后一句指出“合理保證雖然不是絕對保證，但卻是高水平保證”。由此可見，PCAOB將“合理保證”和“高水平保證”（在SOA404條款提及的）等同起來了。這一觀點最早是由“國際審計和保證標準委員會”（IAASB）提出來的，它建議在標準審計報告中添加“高水平保證”的語句，但經(jīng)過大量的調查思考，最后還是刪除了這個提法，因為它不僅會引起財務報表審計報告應該提供何種保證程度的激烈討論，同時還會影響到IAASB制定審計標準的過程?，F(xiàn)在這一提法又被AICPA的“審計標準委員會”（ASB）重新考慮，在2005年4月28日，ASB在發(fā)布的關于AU230修改稿中，將“合理保證”等同于“高水平保證”。
筆者認為，PCAOB和ASB將“合理保證”定義為“高水平保證”是值得商榷的。
第一，“高水平保證”難以激勵審計師提高審計質量。
審計師認識到公眾總是期望審計失敗比率愈來愈低，因此他們通過計劃和執(zhí)行審計程序將財務報表重大錯報的風險降到最低，并且，職業(yè)界至今仍在不斷探尋更加深入全面的指南能為審計師提供指導。如今的審計準則要求所有的審計程序都要記入在審計工作底稿中，以便確保所有被要求的程序都已經(jīng)恰當執(zhí)行，每年的內部檢查和三年一次的同業(yè)互查更加促使了審計質量的提高。因此，難以理解“高水平保證”的口號能否真正提高審計質量。
在美國，為了避免審計失敗被曝光后所面臨的處罰，以及隨之而來的民事訴訟，審計師們總是希望將所有重大錯報從報表中消除。簽署錯誤審計報告不僅面臨著SEC的處罰，還會受到州會計委員會和AICPA的處罰。這些都會給審計師及其事務所帶來巨額花費并耗費大量時間，能夠毀掉一個審計師的整個職業(yè)生涯。因此，在法律及行業(yè)監(jiān)督早已這么嚴格的情況下，考慮到一次審計失敗就會引起審計師職業(yè)生涯的結束，再將“合理保證”改為“高水平保證”不太可能對審計質量會有重大影響。
第二，“高水平保證”可能誤導報表使用者。
關于什么是“高水平保證”也是眾說紛紜，有人認為它只比“完全保證”稍低，又有人認為它高于“一般保證”，審計師們不得不疑惑于這詞所提供的保證程度，更不用說報表使用者了。他們有可能認為既然審計報告提供的是高水平保證，那他們就可以完全信任審計報告已經(jīng)有效清除了財務舞弊的可能，從而馬上放棄其他降低財務風險的措施（例如更好的內部控制或更分散的投資組合）。這對報表使用者而言無疑是危險的，由于受到“高水平保證”的誤導從而過分信賴審計報告，而沒有考慮到審計的固有局限可能會使他們面臨損失。
堅持審計報告應該提供“高水平保證”的人認為，審計師根據(jù)ASB提供的保證程度，應于審計師根據(jù)PCAOB為上市公司提供的保證程度相一致，這樣才能消除公眾的困惑。但他們忽略了上市公司和非上市公司的重大差別，例如，上市公司被要求必須保持內部控制的有效性，并需要審計師對其內部控制進行測試，而對非上市公司卻沒有類似要求。并且即使名義上兩套準則關于“高水平保證”的保證程度最后達成一致，但實質上它們仍按已經(jīng)形成的各自一套準則行事，保證程度難以達成一致。審計師們就有可能選擇較低保證程度以維護自己的利益，而不會從公眾利益出發(fā)選擇較高水平的保證程度。公眾由于相信了兩套準則名義上的保證程度相同，就會盲目相信審計師已經(jīng)提供了比他們實際能夠提供更多的保證。
第三，在現(xiàn)有審計技術下審計師難以提供“高水平保證”。
財務報表審計只能提供合理的保證。根據(jù)GAAS規(guī)定，審計師必須在評估被審計單位會計報表重大錯報風險程度的基礎上設計審計程序，從而使未發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性降到“合理低水平”。但是，現(xiàn)在以風險為導向的審計，雖然是十分有效且實用的，但它遠不是精確的。審計師不可能完全量化審計風險，只能降低風險。
理論上，總的審計風險（AR）由三個要素構成，分別是固有風險（IR）、控制風險（CR）和檢查風險（DR）。其中，固有風險是被審計單位不存在內部控制情況下財務報表發(fā)生錯報的可能；控制風險是被審計單位內部控制未能及時預防、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報的可能；檢查風險是審計師經(jīng)過審計程序仍未發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能。它們之間的關系表述為AR=IR*CR*DR，但考慮到實務中固有風險和控制風險是緊密相連，難以單獨量化（即使有百分百的信息），審計準則的制定者最終將固有風險和控制風險合二為一，成為重大錯報的風險（RMM），公式就被重新表述為AR=RMM*DR。
問題在于，通過審計師對內部控制執(zhí)行的一系列測試之后得到的關于內部控制的了解（RMM的主要依據(jù)）仍是十分膚淺的。在一個僅有上百個控制點的普通公司中，即使是一個控制點的失效都可能產(chǎn)生重大錯報，更不用說有著成百上千的關鍵控制點的相當復雜的大企業(yè)。審計師有限的測試程序根本不可能完全得到對內部控制非常準確的評價，那又怎么能做到“高水平保證”呢？在對小企業(yè)的審計中，審計師總是假定它的錯報風險處于高水平，所以不進行控制測試而直接進入到實質性測試的程序，但問題是多少的測試能足夠將重大錯報風險降到低水平。小企業(yè)的審計師們大多不采用統(tǒng)計抽樣技術，而是僅憑職業(yè)判斷來確定審計范圍，因此測試結果所能提供的保證水平僅是不精確的估計數(shù)。
因此，在目前以風險為導向的審計模式下，由于審計的固有限制和內部控制的固有限制，將“合理保證”定位于“高水平保證”是不切實際難以達到的。
綜上所述，在審計技術沒有很大提高的情況下，筆者認為談“高水平保證”只能是一場空想，而PCAOB和ASB將“合理保證”理解為“高水平保證”，可以認為是作為平息民憤的一種手段。美國職業(yè)界應更多地將精力放于實質上提高審計質量，而非言語上發(fā)表誤導性語言而引起報表使用者和審計師的困惑。
主要參考文獻：
[1]《Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements》.PCAOB.2004.3
[2]《超越COSO：強化公司治理的內部控制》[美]史蒂文•J•魯特著.劉霄侖主譯.2004.8.
[3]《企業(yè)風險管理——整合框架（內容摘要）》.COSO.方紅星譯.www.coso.org
[4]《薩班斯法案404條款：后續(xù)進展》.陳漢文等.會計研究.2005.2
[5]《現(xiàn)代風險導向審計基本內涵分析》.謝榮、吳建友.審計研究.2004.5
作者：齊勵 文章來源：江西財經(jīng)大學會計學院
