——來自新會計準則的證據
【摘要】本文結合新的會計準則，對股權投資差額、合并價差、合并商譽三者的關系進行了回顧，筆者認為由于新會計準則的頒布，三者已經實現(xiàn)了理論上的統(tǒng)一。它們的三角關系已經不復存在。
【關鍵詞】股權投資差額 合并價差 合并商譽
長期以來，我國理論界與實務界一直進行深入研究和爭論不休的有關股權投資差額、合并價差、合并商譽的關系問題在新的會計準則頒布之后，筆者發(fā)現(xiàn)這個問題已經沒有以前那樣復雜，更準確點說這個問題已經不存在了。筆者在本文中第一部分對三者的關系做一下回顧、第二部分從新會計準則找到證據證實三者之間的關系已經不存在。第三部分是筆者關于這個問題的一點思考。
一、 舊準則及有關會計制度下三者關系的回顧
1、 股權投資差額、合并價差、合并商譽的產生
（1）股權投資差額的產生
股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。其形成的原因主要有三個方面：一是投資企業(yè)在證券市場夠入某上市企業(yè)的股票，購買價格高于或低于持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益份額的差額。二是投資企業(yè)直接投資于非上市公司，投資資產的價值高于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益份額的差額。三是原采用成本法核算的長期股權投資，因投資企業(yè)追加投資而該為權益法核算是，而產生的初始投資成本與應享有所有者權益份額的差額。原《投資準則指南》要求股權投資差額在“長期股權投資”科目下核算，并對于借方的差額要求按一定的期限進行攤銷。而對于產生的貸方差額，則作為母公司的資本公積。這樣做的原因是：對與借方的差額如果不進行攤銷就會使母公司的投資收益與凈利潤的計量失真，也會造成母公司的長期股權投資計量的不準確。而對于貸方的差額要求計入則是為了預防一些公司對外投資進行利潤的操縱。
（2）合并價差
合并價差是在編制合并會計報表時，母公司對于子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時所產生的差額。同時內部債券投資產生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調整報表之間的平衡關系，按原《合并報表暫行規(guī)定》合并價差不需要進行攤銷。
（3）合并商譽
筆者認為好感價值理論可以解釋商譽產生的原因。好感價值理論認為“商譽主要是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關系和顧客對企業(yè)的好感而形成的價值，這種好感可能來自于企業(yè)本身有利的地理位置，獨占的特權以及良好的經營管理水平等因素商譽包括企業(yè)自創(chuàng)商譽和外購商譽”。一般的自創(chuàng)商譽在會計上不進行核算，自由外購商譽才進行核算。在購買法下無論是吸收合并還是控股合并，商譽指的就是整體購買價格高于購得可辨認資產公允價值之間的差額。關于商譽是否有正商譽與負商譽之分，以及如何計量和確認、是否應該攤銷等問題人們還在進一步的研究。
2、股權投資差額、合并價差、合并商譽三者之間的關系
從三者的產生來看，股權投資差額是在投資時產生的， 而合并價差則是在合并報表時產生的，商譽則是在購買是產生的。按照原有相關規(guī)定①合并價差=股權投資差額（合并價差1）+內部債券投資的差額而股（合并價差2）②“股權投資差額=投資成本—投資時被投資單位所有者權益X持股比例”股權投資差額可以分為兩部分：一是公司凈資產的公允價值和賬面價值之間的差額；二是母公司投資成本超過所投子公司可辨認資產公允價值的差額即商譽。通過①和②我們還可以得到③合并價差1=商譽+被投資企業(yè)凈資產評估差額；④股權投資差額=商譽+被投資企業(yè)凈資產評估差額。
通過①、②、③、④我們可以把三者的關系概括為：股權投資差額與合并價差有一致性，股權投資差額是合并價差1產生的基礎，兩者在數額是相等的。不同地方在于：股權投資差額產生于投資時是一個會計科目，要進行攤銷。它出現(xiàn)在母公司的個別單獨的報表上，而合并價差則產生于報表編制日，且只作為母子公司報表之間的平衡項目，并不進行攤銷；合并價差包含了商譽，但多出了合并價差2與被投資企業(yè)凈資產的評估差額。而股權投資差額與商譽的關系這要比公式表現(xiàn)的那樣要復雜，在實務中母公司愿意支付更高的價格來投資子公司，其中有重要的一點就是子公司有未入賬或自創(chuàng)的商譽，從這個角度來講商譽是產生股權投資差額的一個重要原因，而在數額表現(xiàn)的就是股權投資差額要大于商譽。
二、新準則下三者關系的破滅
筆者認為我國新會計準則的頒布，解決了長期以來我國股權投資差額與合并價差不能體現(xiàn)其特定的經濟含義，進而嚴重影響報表信息的相關性與可理解性的問題。 我國企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資第9條規(guī)定在權益法下投資企業(yè)的被投資單位所有者權益的份額的計量基礎為取得的被投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認資產的公允價值，投資成本大于可辨認資產公允價值的不調整初始投資成本，投資成本小于可辨認資產公允價值的，其差額直接介入當期損益，并同時調整長期股權投資成本；我國企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表規(guī)定第15條規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益份額的差額，應當在商譽項目列始。商益發(fā)生減值的，應當按照減值測試后的余額列示；我國企業(yè)會計準則第20號要求在同一控制下用權益結合法進行核算，在非同一控制下用購買法進行核算。在采用權益法下第6條規(guī)定合并方在企業(yè)合并中取得資產和負債，應當按照合并日合并方的賬面價值進行計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額應當調整資本公積。資本公積不足調減的，調整留存收益。非同一控制下第13條規(guī)定購買方合并合并成本大于所取得的可辨認資產公允價值的差額作為商譽，合并成本小于可辨認資產的公允價值的經過復核后其差額直接計入當期損益。
通過以上的準則內容筆者發(fā)現(xiàn)：（1）舊準則與規(guī)定下的股權投資差額的計量基礎已經發(fā)生了改變，對于投資成本大于可辨認資產公允價值的差額在合并報表日作為商譽進行處理，而對于投資成本小于可辨認資產公允價值的差額則直接計入當期損益。從這個角度來說股權投資差額這個概念已經失去了存在的基礎。（2）合并價差概念已經不再提及也沒有了存在的基礎與意義。合并價差1作為商譽進行處理，而合并價差2則直接計入當期損益。（3）新的企業(yè)會計準則之間將投資成本大于取得的可辨認資產與負債的公允價值作譽，進行減值測試。而投資成本小于可辨認資產的則計入當其損益，由此可見關于商譽我國的處理方法是已經上與國際趨同，即對商譽不進行攤銷，只進行減值測試。同時不確認負商譽。
通過以上分析筆者認為股權投資差額、合并價差、合并商譽三者的關系已經破滅，沒有了理論的支撐與意義。
三、本文小結
新的會計準則在對股權投資差額、合并價差、與合并商譽采取了不同的處理方式。股權投資差額與合并價差可以說在概念上已經不存在，而商譽則正式的進入了歷史的舞臺。筆者認為從實質上講我國新的會計準則是將三者關系的一致性統(tǒng)一歸結到了商譽上，而對他們的差額則采取了簡化的辦法即直接計入當期損益。這樣做的目的是一方面可以同國際會計準則趨同，另一方面會使會計信息更具有可比性與可理解性。
參考文獻：
《新企業(yè)會計準則重點難點解析》，新企業(yè)會計準則重點難點解析組編寫2006版
作者：陳富永 文章來源：西南財經大學
