知識經(jīng)濟時代，智力資本已經(jīng)成為實現(xiàn)組織戰(zhàn)略、提升組織競爭力、增加組織價值、維持組織可持續(xù)發(fā)展的核心力量，是組織價值遞增的源泉。為了更好地評價醫(yī)院的醫(yī)療水平，加強醫(yī)院的管理建設(shè)，增強我國的醫(yī)療事業(yè)，醫(yī)院智力資本會計的研究顯得尤為重要。
一、醫(yī)院智力資本的內(nèi)涵及構(gòu)成要素
早在1836年，Senior就將智力資本作為人力資本的同義詞提出。認為智力資本是個人所擁有的知識和技能。1969年，J.K.Calbrainth第一個提出了智力資本概念，認為智力資本是一種知識性、動態(tài)性活動，是一種思想形態(tài)的過程。1991年，美國學(xué)者Stewart(斯蒂沃特)在其經(jīng)典性的論文《智力資本：如何成為美國最有價值的資產(chǎn)》中提出了智力資本概念，認為智力資本是每個人能為公司帶來競爭優(yōu)勢的一切知識、能力的總和，凡是能夠用來創(chuàng)造財富的知識、信息、技術(shù)、經(jīng)驗、組織學(xué)習(xí)能力、團隊溝通機制、顧客關(guān)系、品牌等都是智力資本的原材料。與企業(yè)類似，智力資本也是醫(yī)院核心競爭力的源頭。因此，本文將醫(yī)院智力資本定義為：能夠為機構(gòu)創(chuàng)造價值的機構(gòu)中所有成員的知識和經(jīng)驗表現(xiàn)、組織內(nèi)軟硬性資本的完善程度及組織內(nèi)外部良好關(guān)系程度的總和。
由于研究的出發(fā)點和目的不同，目前關(guān)于智力資本的分類或構(gòu)成模型也有很多種，具體分類如表1。目前，三因素論的應(yīng)用相對比較廣泛，即大多認為智力資本的價值體現(xiàn)在人力資本、結(jié)構(gòu)性資本和顧客資本三者之中。人力資本是指企業(yè)員工所具有的各種技能與知識；結(jié)構(gòu)性資本是企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、組織化等；顧客資本指市場營銷渠道、顧客忠誠、企業(yè)信譽等經(jīng)營性資產(chǎn)。三者相互作用推動智力資本的增值與實現(xiàn)。鑒于此，筆者認為，醫(yī)院智力資本由醫(yī)院人力資本、醫(yī)院結(jié)構(gòu)資本、醫(yī)院關(guān)系資本三個相互依存的子系統(tǒng)構(gòu)成。醫(yī)院人力資本是指醫(yī)護人員所擁有的知識基礎(chǔ)、創(chuàng)新能力、技術(shù)經(jīng)驗、滿意度等；醫(yī)院結(jié)構(gòu)資本是指醫(yī)療組織自身所擁有的資產(chǎn)，是組織成員離開后，被留下來的一切有利于提升組織成員學(xué)習(xí)成效的東西，包括組織文化、基礎(chǔ)設(shè)施、作業(yè)流程、管理制度、信息系統(tǒng)等；醫(yī)院關(guān)系資本是指潛藏在醫(yī)院與利益相關(guān)者和內(nèi)外部環(huán)境中的資產(chǎn)，包括利益相關(guān)者的滿意度、忠誠度、參與程度，醫(yī)療組織與利益相關(guān)者的互動及創(chuàng)造價值的能力等。
鑒于以上內(nèi)容，筆者把醫(yī)院智力資本會計定義如下：醫(yī)院智力資本會計是指以醫(yī)院智力資本為核算對象，確認、計量和報告醫(yī)院智力資本信息，以貨幣和中介變量的形式反映、控制醫(yī)院智力資源成本、價值和效用，為醫(yī)院管理者和外部信息需求者提供智力資本現(xiàn)狀及變動信息的一種會計分支。
二、醫(yī)院智力資本會計應(yīng)用的必要性
知識經(jīng)濟時代，智力資本已成為組織價值的主要組成部分。我國經(jīng)濟的發(fā)展正從粗放型經(jīng)濟向集約經(jīng)濟或創(chuàng)新型經(jīng)濟發(fā)展，智力資本無疑將是我國經(jīng)濟增長不竭的動力源，也是創(chuàng)新型國家建設(shè)所必須重點考慮的一種資本形態(tài)。醫(yī)療關(guān)系到國計民生，醫(yī)院更應(yīng)重視智力資本會計的應(yīng)用。
首先，推行醫(yī)院智力資本會計是知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識要素將取代物力資本要素成為最核心的生產(chǎn)要素。如果不對知識要素進行確認、計量與報告，會計信息系統(tǒng)提供的信息將會不全面、不成熟。同時，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的改革也趨向深入，醫(yī)院生產(chǎn)要素、分配要素正發(fā)生重大變化。適時引進醫(yī)院智力資本會計，全面提供智力資本信息，才能夠為深化醫(yī)療改革、完善內(nèi)部運行機制和參與市場競爭提供參考。
其次，推行醫(yī)院智力資本會計是財務(wù)會計核算原則的要求。
醫(yī)院對智力資本三個方面的投資支出，其收益往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后在各期收益里分期攤銷。然而現(xiàn)行的醫(yī)院會計并沒有將這部分支出單獨核算，而是都作為當(dāng)期費用處理，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，勢必導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。另外，隨著醫(yī)院的發(fā)展，相關(guān)智力資本的支出日益增多，如果按目前的醫(yī)院會計處理，不能夠為核算醫(yī)療服務(wù)成本和改革醫(yī)療服務(wù)價格提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。所以，從遵從會計原則的角度而言，醫(yī)院推行智力資本會計也很有必要。
最后，推行醫(yī)院智力資本會計是醫(yī)療改革的必然結(jié)果。
隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，醫(yī)院民營化的進程不斷加速，使得醫(yī)院的競爭越來越激烈，激烈的競爭必然會促使醫(yī)院加大智力資本的投入來維持自身在醫(yī)療市場中的地位。傳統(tǒng)的財務(wù)會計無法適應(yīng)智力資本的計量要求，不得不讓位于智力資本會計，智力資本會計應(yīng)用的好壞將左右醫(yī)院市場競爭力的強弱。
三、醫(yī)院智力資本的會計核算與報告
第一，智力資本進入會計信息系統(tǒng)的賬務(wù)處理思路。
為了保證原有財務(wù)會計體系不受影響，對傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算的內(nèi)容不應(yīng)再重新組合。智力資本會計的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)之后，智力資產(chǎn)、智力資本對組織財務(wù)狀況、利潤分配的影響。智力資本會計的核算只需在傳統(tǒng)財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上增加與智力資本有關(guān)的內(nèi)容，具體如下：(1)初始核算。當(dāng)智力資本所有者初始進入組織時，意味著一份新契約的成立，這時，智力資本會計信息系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)雙方所確認的價值，一方面增加組織的智力資產(chǎn)，另一方面增加組織的智力資本(屬于組織的所有者權(quán)益)；(2)價值變化。組織所擁有的智力資產(chǎn)只有增加與減少的現(xiàn)象，不存在折舊與分?jǐn)偟膯栴}，應(yīng)定期重新評估智力資產(chǎn)的價值，及時調(diào)整確認入賬，其增減額在考慮了智力資本的增減額后，差額作為資本公積；(3)相關(guān)支出。與智力資產(chǎn)和智力資本相關(guān)的支出，如搜尋成本、評估支出等，應(yīng)直接計人當(dāng)期損益。
第二，智力資本會計應(yīng)設(shè)置的賬戶。
(1)設(shè)置“智力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬長期資產(chǎn)類賬戶，按個人設(shè)置明細科目，核算智力資產(chǎn)的增減變動額。獲得智力資產(chǎn)和智力資產(chǎn)評估增值時記借方，智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時記貸方，余額在借方，表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價值。
(2)設(shè)置“智力資本”賬戶。該賬戶屬于權(quán)益類賬戶，智力資本所有者進入醫(yī)院時，按照各方協(xié)商的價格和確定的股份比例記貸方，評估增值后，經(jīng)醫(yī)院相關(guān)部門批準(zhǔn)或按照原有協(xié)議，按批準(zhǔn)的增加金額記貸方；當(dāng)智力資本所有者因離職、死亡等原因離開醫(yī)院時，按照原有的協(xié)議，將所需要減少的智力資本記入借方，余額在貸方，表示累計被智力資本所有者所持有的股份。
第三，智力資本會計的賬務(wù)處理。
考慮到醫(yī)院的特殊性，可以按科室或職稱設(shè)置二級科目，以便于會計信息的相互可比，從而提高智力資本的管理質(zhì)量、效率。 智力資本初始進入醫(yī)院時，根據(jù)在評估價值基礎(chǔ)上達成的協(xié)議價，按協(xié)議價借記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，貸記“智力資本——科室／職稱——姓名”、“資本公積——智力資本溢價”賬戶。
每年進行評估時，根據(jù)智力資產(chǎn)評估增值(減值)額及按協(xié)議應(yīng)追加的智力資本價值記賬。評估增值時，按評估增值額借記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，按協(xié)議應(yīng)增加的智力資本額貸記“智力資本——科室／職稱——姓名”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶。評估減值時，按協(xié)議應(yīng)減少的智力資本額借記“智力資本——科室／職稱——姓名”賬戶，按評估減值額貸記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶。
[例]劉佳是鎮(zhèn)江市某醫(yī)院內(nèi)科主任醫(yī)師，于2007年12月進入該醫(yī)院，其作為智力資本在錄用時價值為50萬元，鑒定機構(gòu)確認的資本作價為40萬元。2008年對其評估，評估值增加為80萬元，協(xié)議約定增值部分智力資本的計量仍比照初始比例。
2007年錄用時：
借：智力資產(chǎn)——內(nèi)科——劉佳
500000
貸：智力資本——內(nèi)科——劉佳
400000
資本公積——智力資本溢價
100000
2008年底評估：
借：智力資產(chǎn)——內(nèi)科——劉佳
300000
貸：智力資本——內(nèi)科——劉佳
240000
資本公積——智力資本重估增值
60000
第四，醫(yī)院智力資本的報告。
對于智力資本報告，一致的看法是，受傳統(tǒng)財務(wù)會計模式的影響，智力資本會計信息難以納入財務(wù)報表內(nèi)進行反映和報告，又無法通過表外披露的方式有效傳遞，所以智力資本會計的相關(guān)信息應(yīng)相對獨立，單獨列項。具體來說，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間單獨設(shè)立“智力資產(chǎn)”項目，同時在所有者權(quán)益類下的“實收資本”和“資本公積”項目中分別單列“其中：智力資本”項目。這只是簡單的列項，從長遠來講，需要靠智力資本理論的完善、利益相關(guān)者會計的構(gòu)建和智力資本信息披露準(zhǔn)則體系的建立來完善智力資本會計信息的披露。
四、醫(yī)院智力資本會計應(yīng)用的關(guān)鍵
雖然智力資本被公認為最有價值的資源，國際上眾多專家學(xué)者也對其做出了一定的研究，但是，至今為止理論界還并沒有研究出一套行之有效的智力資本會計理論體系。筆者僅從宏觀方面談?wù)勛约旱目捶ā?
其一，明確智力資本的界定。智力資本會計的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)之后，智力資產(chǎn)、智力資本對企業(yè)財務(wù)狀況、利潤分配的影響。所以，智力資本界定的準(zhǔn)確度影響著智力資本會計應(yīng)用的完善度。醫(yī)院在對其智力資本進行界定的時候不僅要考慮醫(yī)療行業(yè)的特性，還要充分認識到與其他醫(yī)院的不同之處，從而合理劃分智力資本的各要素及各要素所占的比例，這樣才能夠為智力資本會計提供有效的會計信息。
其二，建立完善的智力資本管理體系。完善的智力資本管理體系是智力資本會計應(yīng)用的前提。體系的建立離不開相關(guān)部門的支持，界定出智力資本的范圍后必須要有專門的部門對其進行管理。醫(yī)院作為知識密集型產(chǎn)業(yè)智力資本的管理尤為重要。在目前智力資本會計體系還不健全的情況下，可以先讓人力資源部門代理智力資本的管理，待到智力資本會計體系完善以后，再設(shè)置專門的智力資本管理部門進行管理。
其三，定位合理的智力資本評價及核算方法。隨著世界范圍內(nèi)對智力資本的重視，涌現(xiàn)出許多種評價方法，總體上可以分為兩類，即整體評價法和分類評價法。整體評價法主要有市場價值與賬面價值差值法、Tobin'Q比率法、智力增值系數(shù)法等；分類評價法主要有Skandia導(dǎo)航器模型、無形資產(chǎn)監(jiān)測器模型、平衡記分卡模型等。醫(yī)院在定位評價及核算方法時，首先要考慮行業(yè)特性，盡可能使行業(yè)的核算體系相同或相近，這樣才能提供相互可比的會計信息。另外，由于各醫(yī)院有其各自的特色，在核算過程中還要盡可能地體現(xiàn)出各自的特色。
其四，設(shè)置專門崗位、培養(yǎng)專業(yè)人才。智力資本的特殊性決定了智力資本會計與普通財務(wù)會計有很大不同，普通的財務(wù)人員很難滿足智力資本會計的需要。因此要培訓(xùn)專門的會計人才、設(shè)置專職崗位來滿足智力資本會計的需求。
