一、《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格的規(guī)定
根據(jù)我國《消費(fèi)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）的規(guī)定，下列情況適用組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算消費(fèi)稅額。①納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式是：組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。②納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式是：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。③納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式是：組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。按組成計(jì)稅價(jià)格從價(jià)定率征收消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)納消費(fèi)稅額＝組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅比例稅率?？梢?，在上述三種情況下計(jì)算企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅額時(shí)，計(jì)稅依據(jù)是含消費(fèi)稅不含增值稅額的組成計(jì)稅價(jià)格。
二、復(fù)合計(jì)稅方式下消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格的確定
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），分別從2001年5月、6月起，對(duì)酒類產(chǎn)品和卷煙的消費(fèi)稅計(jì)稅辦法進(jìn)行調(diào)整，從實(shí)行從價(jià)定率計(jì)算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式是：應(yīng)納稅額＝應(yīng)稅銷售數(shù)量×定額稅率＋應(yīng)稅銷售額×比例稅率?！锻ㄖ穼?duì)復(fù)合計(jì)稅方式下從量定額和從價(jià)定率的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行了說明，同時(shí)規(guī)定納稅人自產(chǎn)自用、委托加工、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品從量定額計(jì)算消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)分別為移送使用數(shù)量、委托方收回?cái)?shù)量、海關(guān)核定的進(jìn)口征稅數(shù)量；自產(chǎn)自用、委托加工、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品從價(jià)定率計(jì)算消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)按《條例》及有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。即納稅人自產(chǎn)自用、委托加工和進(jìn)口酒類和卷煙產(chǎn)品時(shí)，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，消費(fèi)稅的計(jì)算公式是：應(yīng)納消費(fèi)稅額＝應(yīng)稅（移送使用、加工收回、進(jìn)口）數(shù)量×定額稅率＋組成計(jì)稅價(jià)格×比例稅率。
《通知》中并沒有明確指出采用復(fù)合計(jì)稅方式后消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格應(yīng)如何確定，給稅收征納工作造成了不便。在實(shí)踐工作中，分別有三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)，采用復(fù)合計(jì)稅方式后，從價(jià)定率計(jì)征部分使用的組成計(jì)稅價(jià)格公式不發(fā)生變化，即組成計(jì)稅價(jià)格中不包含從量定額計(jì)算的消費(fèi)稅定額稅；第二種觀點(diǎn)，采用復(fù)合計(jì)稅方式后，從價(jià)定率計(jì)征部分使用的組成計(jì)稅價(jià)格應(yīng)包含從量定額計(jì)算的消費(fèi)稅定額稅，即：①納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。②納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。③納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。第三種觀點(diǎn)是，采用復(fù)合計(jì)稅方式后，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格沿用《條例》原有的計(jì)算方法不變，而委托加工、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)包含從量定額計(jì)算的消費(fèi)稅定額稅。
支持第一種觀點(diǎn)的理由主要是：由于從量計(jì)征以應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，與應(yīng)稅消費(fèi)品價(jià)格的高低沒有關(guān)系，因此，計(jì)算應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格時(shí)，暫不考慮從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅額。支持第三種觀點(diǎn)的理由主要是：自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格公式中的利潤是按全國平均利潤計(jì)算的，而全國平均利潤率是由國家稅務(wù)總局在1993年確定的，當(dāng)時(shí)尚未對(duì)煙、酒產(chǎn)品采用復(fù)合稅率，而消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，可以設(shè)想目前的消費(fèi)稅定額稅部分在當(dāng)時(shí)已經(jīng)考慮包含在平均利潤率中，現(xiàn)在只是從利潤中分離出一部分成為定額消費(fèi)稅，并且成本利潤率一直延續(xù)使用至今尚未進(jìn)行變更。因此，在成本利潤率未重新計(jì)算以前，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格公式中不應(yīng)加入定額消費(fèi)稅。與之相對(duì)應(yīng)，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品及進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品由于組成計(jì)稅價(jià)格公式中未涉及成本利潤率，則應(yīng)該在組成計(jì)稅價(jià)格中考慮加入消費(fèi)稅定額稅。
筆者不支持上述兩種觀點(diǎn)。首先，認(rèn)為從量計(jì)征消費(fèi)稅稅額與價(jià)格無關(guān)，因而組成計(jì)稅價(jià)格暫不考慮從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅額的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。雖然從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅額的計(jì)算基礎(chǔ)與價(jià)格無關(guān)，但在復(fù)合計(jì)稅方式下，從量計(jì)征消費(fèi)稅定額稅的計(jì)算結(jié)果是應(yīng)納消費(fèi)稅額的組成部分之一，而消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，不論從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅還是從量計(jì)征的消費(fèi)稅均屬于消費(fèi)稅的范疇，因此，不僅從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅稅額應(yīng)該包含在組成計(jì)稅價(jià)格內(nèi)，而且從量計(jì)征的消費(fèi)稅也應(yīng)該包含在組成計(jì)稅價(jià)格中。其次，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格中的利潤已包含有消費(fèi)稅定額稅的觀點(diǎn)也是錯(cuò)誤的。消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅的設(shè)計(jì)容易使用人誤解稅負(fù)的增長會(huì)減少當(dāng)期利潤，即在價(jià)格因素不發(fā)生變化的情況下，稅負(fù)增加會(huì)使用利潤減少相應(yīng)的份額。但消費(fèi)稅歸屬于流轉(zhuǎn)稅類，作為價(jià)內(nèi)稅的同時(shí)也是間接稅，間接稅的一大特征就是可以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，在商品流轉(zhuǎn)的過程中價(jià)格是變化的因素，可以根據(jù)稅負(fù)的增長變化隨時(shí)通過調(diào)節(jié)價(jià)格因素來轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)，從理論上說，消費(fèi)稅的最終承擔(dān)者是消費(fèi)稅而不是企業(yè)。因此，只能是組成計(jì)稅價(jià)格中包含有消費(fèi)稅定額稅，而不能認(rèn)為組成計(jì)稅價(jià)格中的利潤已包含消費(fèi)稅定額稅。
筆者支持第二種觀點(diǎn)，即采用復(fù)合計(jì)稅方式后，應(yīng)稅消費(fèi)品從價(jià)定率計(jì)征部分使用的組成計(jì)稅價(jià)格均應(yīng)包含從量定額計(jì)算的消費(fèi)稅定額稅。理由如下：一是符合消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅的設(shè)計(jì)原理。價(jià)內(nèi)稅的稅款是作為征稅對(duì)象的商品或勞務(wù)的價(jià)格的有機(jī)組成部分，組成計(jì)稅價(jià)格的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格的一種特殊形式，理應(yīng)包含征收的全部的消費(fèi)稅額，而不僅是從價(jià)定率征收的部分。二是有利于增強(qiáng)消費(fèi)稅的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力。在應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格中加入應(yīng)征的消費(fèi)稅定額稅，使從價(jià)定率征收消費(fèi)稅時(shí)稅基擴(kuò)大，納稅人應(yīng)納的消費(fèi)稅和增值稅同時(shí)增加，并且稅負(fù)最終由消費(fèi)者承擔(dān)，進(jìn)而影響部分消費(fèi)者的消費(fèi)行為，起到調(diào)節(jié)我國消費(fèi)結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)規(guī)模和方向、誘導(dǎo)消費(fèi)行為的作用，更有利于增強(qiáng)消費(fèi)稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力和作用。三是統(tǒng)一了消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算口徑。2004年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅稅率的通知》中已經(jīng)明確規(guī)定進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅定額稅，即：組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。雖然目前尚未有相應(yīng)的法律文件明確規(guī)定自產(chǎn)自用和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格公式是否應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅定額稅，但“對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品不得征收或間接征收高于相同的本國產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費(fèi)用”是WTO國民待遇原則的基本精神，從這個(gè)角度來看，自產(chǎn)自用、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)與進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品在組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算確定上也應(yīng)做到內(nèi)外統(tǒng)一、口徑一致。
作者：劉承智 易長求 文章來源：湖南邵陽學(xué)院
