會計監(jiān)督主要包括內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是會計監(jiān)督的基礎(chǔ),社會監(jiān)督、政府監(jiān)督是督促企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督到位的保障。內(nèi)部控制主要是從授權(quán)批準(zhǔn)控制、會計記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、等環(huán)節(jié)對企業(yè)加強(qiáng)的監(jiān)管,這正是企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督的重要切入點(diǎn)。
一、會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的辯證關(guān)系
新《會計法》非常重視會計監(jiān)督在規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量方面的重要作用。它確立了內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系,為會計監(jiān)督的有效實(shí)施提供了法律依據(jù)和保障。會計監(jiān)督是會計的基本職能之一,也是《會計法》的重要內(nèi)容。然而,要充分、有效地實(shí)施會計監(jiān)督,并不容易,首先必須做好內(nèi)部會計監(jiān)督工作。實(shí)踐證明:內(nèi)部監(jiān)督是會計監(jiān)督的基礎(chǔ)。社會監(jiān)督、政府監(jiān)督的目的是為了督促企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督到位,保證企業(yè)內(nèi)部采取的一系列相互聯(lián)系、相互制約的制度和方法行之有效,使其資產(chǎn)安全完整,保證企業(yè)經(jīng)營活動符合國家法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度的要求,從而提高經(jīng)營管理效率,防止舞弊,控制經(jīng)營風(fēng)險等等。
內(nèi)部控制是指一單位內(nèi)部的管理控制系統(tǒng),即為保證單位經(jīng)濟(jì)活動正常進(jìn)行所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)主要由三方面構(gòu)成:一是控制環(huán)境,指對建立和實(shí)施某項政策發(fā)生影響和各種因素,主要反映單位管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認(rèn)識和行動:二是會計系統(tǒng),指單位為了匯總,分析、分類、記錄、報告單位的業(yè)務(wù)活動,并保持對相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的受托責(zé)任而建立的方法和程序。有效的會計系統(tǒng)應(yīng)能做到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn),計量、記錄和報告的真實(shí)、完整;三是控制程序,指管理者所制定的方針和程序,用以保證達(dá)到一定的目的,例如批準(zhǔn)授權(quán)、職責(zé)分工等。
可見,建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度必須要抓住內(nèi)部控制這個重要切入點(diǎn)。內(nèi)部控制是以職責(zé)分工和適當(dāng)授權(quán)為主要特征的,簡言之,企業(yè)內(nèi)任何一項業(yè)務(wù)不能由一個人單獨(dú)操作,必須由兩個以上個人來辦理,而且經(jīng)辦人員只能在各自的職權(quán)范圍內(nèi)做出處理。這樣就形成一個互相交叉、互相制約、互相檢查的內(nèi)部監(jiān)督過程。內(nèi)部控制應(yīng)注意織結(jié)構(gòu)控制,授權(quán)批準(zhǔn)控制、會計記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、員工責(zé)任質(zhì)控制、預(yù)算管理控制和報告制度控制等環(huán)節(jié)。
二、中小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的原因分析
1.內(nèi)部控制制度不健全。中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠全面,沒有覆蓋企業(yè)中所有部門和人員,沒有滲透到企業(yè)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)操作系統(tǒng)。尤其在財務(wù)部門,小企業(yè)會計工作秩序混亂,核算不實(shí)而造成的會計信息失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重。一些中小企業(yè)人為捏造會計數(shù)據(jù)、設(shè)置“小金庫”、亂攤成本、隱瞞收入、虛報利潤、惡意偷逃稅款,為國家的宏觀控制制造了相當(dāng)多的麻煩。這些問題的出現(xiàn),往往是由于單位缺乏最基本的內(nèi)部會計控制所致。
2.中小企業(yè)管理者內(nèi)部控制觀念淡薄。管理者對內(nèi)部控制的支持有助于預(yù)防虛報、漏報錯誤的發(fā)生。因為管理者的態(tài)度將影響到會計人員和其他部門的工作態(tài)度,如果管理者對內(nèi)部控制重視,企業(yè)內(nèi)的其他人就會感覺到這一點(diǎn),職工就會認(rèn)真履行其職責(zé),遵守既定的控制制度,財務(wù)報告的差錯就會減少。反之,如果管理者并不關(guān)心內(nèi)部控制,并沒有給予有效支持,那么員工就不會認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度。許多中小企業(yè)之所以管理混亂,就是因為這些管理者對內(nèi)部控制很不重視,甚至自己隨意破壞有關(guān)的內(nèi)部控制。因此,管理者對內(nèi)部控制制度的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。
3.缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。為了加強(qiáng)財務(wù)領(lǐng)域及其他領(lǐng)域的監(jiān)督,我國已經(jīng)形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系,但目前我國有很多企業(yè)監(jiān)督評審還是依靠內(nèi)部監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)。我國不少中小企業(yè)的財務(wù)狀況缺乏透明度,也加大了在內(nèi)部監(jiān)督方面的難度,導(dǎo)致一些中小企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員、財會人員甚至領(lǐng)導(dǎo)干部利用監(jiān)督不力的漏洞大量收受賄賂、大肆侵吞公款,利用虛假發(fā)票占用企業(yè)資金等等。這些都是由于目前我國中小企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制所造成的。
4.內(nèi)部控制制度行為主體素質(zhì)較低。中小企業(yè)財會部門工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、思想教育工作滯后,由于會計人員業(yè)務(wù)能力低下,連正常的會計業(yè)務(wù)都處理不好,更談不上對內(nèi)部控制制度的運(yùn)用了,加之一些中小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人本人對會計法規(guī)、會計制度及會計準(zhǔn)則均一竅不通,業(yè)務(wù)處理上獨(dú)斷專行,主觀意識強(qiáng)、法律意識淡薄,客觀上給企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和完善起到了羈絆作用。
三、中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的主要內(nèi)容
中小企業(yè)的組織體系通常采用直線制結(jié)構(gòu)進(jìn)行垂直管理,管理跨度小,管理幅度窄。由于受規(guī)模、財力、人力等限制,中小型企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)劃分容易產(chǎn)生交叉重疊現(xiàn)象,影響企業(yè)的經(jīng)營管理的需要,避繁就簡、避虛務(wù)實(shí),從經(jīng)濟(jì)性、實(shí)用性出發(fā),注重實(shí)際運(yùn)作控制。中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的主要內(nèi)容主要包括以下幾個方面:
1.批準(zhǔn)控制。批準(zhǔn)控制是指某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前,按照既定程序,對其正確性、合理性、合法性加以核準(zhǔn),并確定是否讓其發(fā)生所進(jìn)行的控制。由于中小型企業(yè)的例外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少,且無章可循,因此,對這些業(yè)務(wù),必須采取特別批準(zhǔn)方式,由高層管理人員直至廠長(經(jīng)理),專門研究后做出決定。中小型企業(yè)的財務(wù)收支批準(zhǔn)系內(nèi)部控制的關(guān)鍵,可由各部門(小組)提出或計劃,財會部門審核后報廠長(經(jīng)理)批準(zhǔn)。
2.會計控制。會計控制是指通過企業(yè)內(nèi)部會計活動對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的控制。為保證內(nèi)部控制的有效性和可靠性,會計控制應(yīng)具備以下內(nèi)容:(1)恰當(dāng)?shù)膷徫辉O(shè)置。為達(dá)到會計控制的目的,根據(jù)中小型企業(yè)的特點(diǎn),會計核算宜采用集中核算的方式,即由會計機(jī)構(gòu)統(tǒng)一辦理。一般可設(shè)會計主管兼總賬會計、明細(xì)賬會計兼稽核、出納三個崗位。(2)嚴(yán)密的憑證制度。主要有三項:一是設(shè)計合適的憑證格式及傳遞程序。二是所有憑證都要預(yù)先依次編號,以便查證。三是對所有憑證,無論是自制的還是外來的,在入賬前必須經(jīng)過認(rèn)真審核,以保證每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)入賬的正確性及合法性。(3)合理的會計記錄程序。為使會計控制順利進(jìn)行,可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況,建立一套合理的會計記錄程序,包括憑證填制、傳遞、審核、賬簿登記、報表編制等。(4)嚴(yán)格的日常核對制度。包括賬證核對、賬賬核對、賬表核對、賬實(shí)核對等。
3.實(shí)物控制。實(shí)物包括企業(yè)的資產(chǎn)、物資以及會計資料等。實(shí)物控制是指為保護(hù)各種實(shí)物的安全完整,防止舞弊行為而進(jìn)行的控制。主要包括限制接近、實(shí)物保護(hù)和實(shí)物清查。(1)限制接近。實(shí)物的限制接近是減少實(shí)物被盜或毀損機(jī)會、劃分責(zé)任、保護(hù)實(shí)物實(shí)體的重要措施。實(shí)物接近要嚴(yán)格限制在經(jīng)批準(zhǔn)的人員范圍內(nèi)。根據(jù)各種實(shí)物的性質(zhì)和管理特點(diǎn),合理確定允許接近的人員,并對限制接近的遵守情況進(jìn)行嚴(yán)格的檢查監(jiān)督。(2)實(shí)物保護(hù)。實(shí)物保護(hù)是指為使實(shí)物免遭盜竊、損傷及其他意外損害,確保實(shí)物的完整性而采取的各種措施。一般來說,應(yīng)對各種安全防范措施定期檢查,消除隱患,減少實(shí)物受損機(jī)會。(3)實(shí)物清查。結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn),采用定期盤點(diǎn)或輪番盤點(diǎn)的方法,清查財產(chǎn)物資的實(shí)有數(shù)量,妥善處理盤盈盤虧,確保賬實(shí)相符。
四、強(qiáng)化內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)中小企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督
第一,充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的日常與全過程控制作用。事實(shí)上,企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督有其獨(dú)特的功能,與社會監(jiān)督、政府監(jiān)督不同,具有監(jiān)督的日常性與全過程控制性的特點(diǎn),是外部監(jiān)督無法代替的。只有充分發(fā)揮的內(nèi)部監(jiān)督的日常性與全過程控制制作用,強(qiáng)化對經(jīng)濟(jì)活動的事前監(jiān)督與過程控制,才能把出現(xiàn)的財經(jīng)違紀(jì)和財務(wù)違規(guī)事項消滅在萌芽狀態(tài);才能經(jīng)得起社會監(jiān)督、政府監(jiān)督的檢查和考驗。
第二,制訂發(fā)布內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。沒有統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),很多單位面對內(nèi)部控制制度將無所適從。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力,促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益,財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年5月22日以財會[2008]7號文件形式制定并發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破,是內(nèi)控體系的最高層次,是推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的綱領(lǐng)性文件。
第三,推動內(nèi)控制度實(shí)施環(huán)境的改善。內(nèi)部控制制度的實(shí)施環(huán)境所包含的因素盡管很多,但改善和加強(qiáng)以下幾方面工作是十分重要的:一是加在執(zhí)法力度,提高全社會的守法意識,對于財會工作的違法行為要從嚴(yán)查處;二是深化改革,健全社會主義市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制,把企業(yè)真正推向市場,在競爭中求生存、求發(fā)展、讓那些在財會工作中弄虛作假、枉法無信者,失去包括融資能力在內(nèi)的生存條件,迫使企業(yè)自覺地加強(qiáng)管理;三是切實(shí)落實(shí)推行現(xiàn)代企業(yè)制度的各項措施,完善法人治理結(jié)構(gòu),使企業(yè)經(jīng)營者和相關(guān)的管理者的權(quán)力受到有效的制約和調(diào)控。
第四,運(yùn)用強(qiáng)制和鼓勵兩種手段推動內(nèi)控制度實(shí)施。內(nèi)部控制制度建設(shè)不僅僅是單位內(nèi)部的管理工作,也體現(xiàn)了社會性的要求。因此,對于保證會計信息質(zhì)量的內(nèi)部會計控制和保證單位履行國家法規(guī)政策職責(zé)的控制等規(guī)范性的控制標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)視同國家統(tǒng)一的會計制度,作為一項規(guī)定動作強(qiáng)制執(zhí)行;對于僅涉及單位內(nèi)部管理方面的示范性控制標(biāo)準(zhǔn),作為單位實(shí)施此類內(nèi)部控制的參照標(biāo)準(zhǔn),鼓勵執(zhí)行。
第五,提高財會人員素質(zhì)。長期以來,無論是正規(guī)的學(xué)歷教育還是繼續(xù)在職教育,關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容都十分淺顯,很不系統(tǒng),財會人員缺乏內(nèi)部控制知識,對推進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)是十分不利的、同時,會計人員面對內(nèi)部控制制度建設(shè)不應(yīng)是被動的、簡單的執(zhí)行,而是要發(fā)揮其主觀能動性,制訂和實(shí)行適合本單位特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度。因此,財政部門應(yīng)將內(nèi)部控制知識作為會計人員繼續(xù)教育的必備內(nèi)容,列人會計專業(yè)技術(shù)資格和注冊會計師資格的考試內(nèi)容,并引導(dǎo)和推動將內(nèi)部控制知識列人高校會計教材,從而形成全方位的內(nèi)部控制專業(yè)知識教學(xué)體系。
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