一、傳統(tǒng)物流成本核算管理概述
要科學(xué)地進行企業(yè)物流成本管理,前提條件應(yīng)恰當(dāng)?shù)剡M行物流成本核算。為了在物流成本核算管理中引入作業(yè)成本法,首先應(yīng)對物流成本涵義與核算程序簡要分析。
1.物流成本的涵義與核算程序。任何物質(zhì)產(chǎn)品從生產(chǎn)到消費環(huán)節(jié)整個流轉(zhuǎn)渠道必然伴隨著一定物流活動。物流成本是指伴隨著企業(yè)的物流活動而發(fā)生的各種費用,是物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn),一般由三部分構(gòu)成:(1)伴隨著物資的物理性活動發(fā)生的費用以及從事這些活動所必需的設(shè)備、設(shè)施的費用;(2)還有物流信息的傳送和處理活動發(fā)生的費用以及從事這些活動所必需的設(shè)備和設(shè)施的費用;(3)前述活動中進行綜合管理的費用。物流成本的內(nèi)涵是比較明確的,在核算實務(wù)中關(guān)鍵是如何將物流成本結(jié)果準(zhǔn)確地計算出來。
在企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算中,要準(zhǔn)確計算物流成本是很困難的。因為傳統(tǒng)成本核算法只重視對直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制。而對于物流費用,通常是在整個企業(yè)經(jīng)營活動范圍內(nèi)采用一個費用分配率進行一次性分配,或者是先將物流費用按生產(chǎn)部門歸集,然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產(chǎn)部門物流費用分配的標(biāo)準(zhǔn),則根據(jù)各個生產(chǎn)部門的生產(chǎn)特點選取。一般分配標(biāo)準(zhǔn)選擇人工工時、機器工時,或者原材料成本。
從上述分析可知,傳統(tǒng)物流核算方法最顯著的特點是,假設(shè)物流費用的發(fā)生完全與生產(chǎn)數(shù)量相聯(lián)系,因而它把直接人工工時、機器小時、原材料成本或主要成本作為物流費用的分配標(biāo)準(zhǔn)。由此可見,傳統(tǒng)的物流費用分配方法,滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)物流費用的分配。
2.傳統(tǒng)物流成本核算管理方法的缺陷。傳統(tǒng)物流成本核算方法在產(chǎn)品品種單一、間接費用比例較小的情況下,能提供較為準(zhǔn)確的成本信息。但在產(chǎn)品技術(shù)含量增高,間接費用在成本費用中所占比例不斷提高的狀況下,使用傳統(tǒng)成本計算方法已經(jīng)不能恰當(dāng)反映產(chǎn)品的消耗,甚至嚴(yán)重導(dǎo)致成本信息失真,誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營決策,其局限主要體現(xiàn)為:(1)核算管理不完整,產(chǎn)生物流費用“冰山效應(yīng)”。在一般的企業(yè)財務(wù)利潤表中,物流成本(費用)是通過銷售費用揭示,只反映企業(yè)對外部運輸業(yè)者所支付的運輸費或向倉庫支付的商品保管費等傳統(tǒng)物流費用。但現(xiàn)實中這些費用在整個物流費用所占比重并不大,猶如冰山一角。因為企業(yè)利用本企業(yè)的車輛運輸、安排本企業(yè)職工保管貨物和進行包裝、裝卸等費用都沒列入物流費用科目內(nèi)。因而從現(xiàn)代物流管理的角度來看,這些費用都屬于物流成本范疇。(2)核算管理標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,影響業(yè)績評價。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中,并沒有對物流成本核算的規(guī)范界定。企業(yè)要想獲得物流成本的信息,通常都是根據(jù)各自對物流成本的理解和認(rèn)識,進行統(tǒng)計和核算。由于每個企業(yè)的理解不同,認(rèn)識不同,由此造成企業(yè)各行其是,企業(yè)間在物流成本方面缺乏可比性,無法得出產(chǎn)業(yè)平均成本值,因而無法真正衡量各企業(yè)相對的物流績效。(3)核算管理對象不準(zhǔn)確?，F(xiàn)行企業(yè)會計核算制度并未將物流成本作為核算對象,物流成本的各個項目分散于企業(yè)成本核算的不同會計賬戶中。如原材料的運輸成本常常包含在貨物的采購成本中;訂單處理成本可能包含在銷售費用之中;如果對物流成本進行單獨核算,必須將物流成本從相應(yīng)的生產(chǎn)成本和一般管理費用及銷售費用中分離出來,而要在生產(chǎn)成本、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用中界定哪些屬于物流成本,缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn),帶有很大的隨意性和主觀性,這必然導(dǎo)致物流成本核算不準(zhǔn)確。(4)核算管理責(zé)任不模糊。在企業(yè)財務(wù)會計制度沒有設(shè)立物流成本項目,一般所有成本都列在費用一欄中,很難對企業(yè)發(fā)生的各種物流成本費用作出恰當(dāng)?shù)挠嬎闩c分析。物流部門無法掌握有關(guān)準(zhǔn)確指標(biāo),這使得物流中過量服務(wù)與標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)所發(fā)生的成本融合在一起,從而大大增加了物流成本管理的難度。
二、作業(yè)成本法在物流成本核算管理中可行性闡釋
1.作業(yè)成本法的涵義。作業(yè)成本法(Activity—Based—Costing,簡稱ABC),是在技術(shù)不斷進步,在高新技術(shù)制造環(huán)境下傳統(tǒng)的間接費用方法越來越不適應(yīng)的情況下產(chǎn)生的。ABC以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價值鏈關(guān)系,對成本發(fā)生的動因加以分析,選擇“作業(yè)”為成本計算對象,歸集和分配間接費用的一種成本核算方法。其基本原理是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源;生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生,作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。ABC核算包括四大要素,即資源、作業(yè)、成本對象和成本動因。其中前三個要素是成本的承擔(dān)者,成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素,只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化,就是成本動因,成本動因必須能夠量化。通過ABC的確認(rèn)和計量,對所有作業(yè)活動追蹤地動態(tài)反映,為盡可能消除“不增值作業(yè)”,改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息,促使損失、浪費減少到最低限度,提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性,促進企業(yè)管理水平的不斷提高,最終達(dá)到提高企業(yè)競爭力和盈利能力,增加企業(yè)價值的目的。
采用作業(yè)成本法分配物流費用可分為兩個階段:第一,通過資源動因把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)成本庫中,形成作業(yè)成本;第二,通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到成本對象(產(chǎn)品或服務(wù))中去,最終得到產(chǎn)出成本。再與直接成本相加,可求得每個成本對象的全部成本。即:產(chǎn)品(服務(wù))成本=直接成本+由作業(yè)成本庫分配來的物流成本。
2.作業(yè)成本法在物流成本核算管理應(yīng)用可行性分析。ABC作為一種先進的思想方法在物流成本管理中越來越得到重視,將其引入物流成本核算管理是客觀可行的,其主要理由如下:(1)物流過程的可分解性。盡管物流過程雖然復(fù)雜,但都可以分解為單獨的活動(作業(yè)),比如企業(yè)物流通常包括包裝、裝卸、運輸、配送、儲存等環(huán)節(jié),相應(yīng)地物流成本就可以按這些作業(yè)過程進行成本計算。這也為企業(yè)實施作業(yè)管理提供了可能。(2)物流費用在產(chǎn)品成本所占比例日益增高。由于市場競爭越來越激烈,許多企業(yè)的物流費用在產(chǎn)成品中所占的比重越來越大,而這些費用不能直接歸入成本計算對象。作業(yè)成本法能較好地解決物流費用在成本核算中的難題。(3)物流服務(wù)具有開放性的特點。物流成本是在是面向客戶服務(wù)過程中發(fā)生的,其大小具有以客戶服務(wù)需求為基準(zhǔn)的相對性特點。在激烈的市場競爭中,每個客戶的需求各不相同。作業(yè)成本法在產(chǎn)品(服務(wù))品種多樣,結(jié)構(gòu)復(fù)雜,工藝多變,經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下適用。(4)物流成本管理需要非財務(wù)方信息。物流服務(wù)針對的客戶不同,可能導(dǎo)致物流成本管理需要不同。同時,不同產(chǎn)品物流成本產(chǎn)生的效益也不同,但傳統(tǒng)的成本計算方法卻無法反映針對不同客戶提供物流服務(wù)產(chǎn)生的成本,而作業(yè)成本法正好適用于這種個性化生產(chǎn)(服務(wù))要求強的情況。由于物流成本管理的要求與作業(yè)成本法的優(yōu)點剛好相吻合,運用作業(yè)成本法進行物流成本管理,不但能相對準(zhǔn)確地提供物流成本信息,同時也能提供管理所需要的非財務(wù)信息。
三、作業(yè)成本法在物流成本核算管理中應(yīng)用分析
從上述作業(yè)成本法在物流成本核算管理應(yīng)用的可行性分析的基礎(chǔ)上,提出以下具體應(yīng)用方案。
1.確認(rèn)企業(yè)物流活動中的作業(yè)。物流作業(yè)是企業(yè)將投入轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)出的一系列物流活動。一個企業(yè)涉及的作業(yè)很多,必須嚴(yán)格區(qū)分哪些屬于物流作業(yè)。通常按照物流功能可以將物流作業(yè)分為采購、運輸、包裝、裝卸、存儲、配送、信息處理等幾類。在確認(rèn)作業(yè)時,范圍太大或太細(xì)都不利于作業(yè)成本核算與管理。除此之外,作業(yè)不一定與傳統(tǒng)的職能部門一一對應(yīng),一項作業(yè)可能是跨部門完成的,有時一個部門可完成幾項作業(yè)。因此,確認(rèn)作業(yè)時需要整合分解。
2.確認(rèn)企業(yè)物流活動中涉及的資源。資源是成本的源泉,一個企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本。資源成本信息主要來源是總分類賬,它提醒諸如企業(yè)今年支付了多少工資,多少折舊以及應(yīng)支付多少稅金等信息。另外,資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進行的,每項作業(yè)必涉及相關(guān)的資源,與作業(yè)無關(guān)的資源應(yīng)從物流核算中剔除,而相關(guān)資源一定要包括完全。
當(dāng)然每個企業(yè)具體情況不同,可能涉及資源有所差異,實際工作中應(yīng)根據(jù)具體情況確認(rèn)。
3.確認(rèn)資源動因,將資源歸集于作業(yè)成本庫。作業(yè)決定著資源的消耗量,這種關(guān)系稱作資源動因。通常的資源動因包括人工小時數(shù)、使用次數(shù)、面積、距離、人數(shù)等。資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè),它把總分類賬上的資源成本分配到作業(yè)。故在選擇動因時一定要注意成本動因與實際分?jǐn)傎M用的相關(guān)程度,相關(guān)程度越高,則分配越準(zhǔn)確。
4.對作業(yè)進行篩選,劃分作業(yè)中心。一個物流企業(yè)作業(yè)數(shù)量的多少取決于其經(jīng)營的復(fù)雜程度與經(jīng)營范圍大小。在實際核算管理中,應(yīng)注重作業(yè)篩選與整合的重要性原則和相關(guān)性原則。從成本管理角度,分析每項作業(yè)的重要性,以便評價其是否值得單獨列示為一獨立的作業(yè)中心。對于非重要作業(yè),可與其他作業(yè)合并為一個作業(yè)中心。從成本動因角度,分析和確認(rèn)作業(yè)的相關(guān)性,以便評價各項作業(yè)的成本性態(tài)是否同質(zhì),從而考慮其是否可能被合并為同一個作業(yè)中心。
5.確認(rèn)作業(yè)動因,將作業(yè)成本分配到成本對象(產(chǎn)品或服務(wù))。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到成本對象的依據(jù),反映了成本對象對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系,如裝運作業(yè)的成本動因可以選擇貨物箱數(shù),配送作業(yè)的成本動因可以是配送次數(shù)等。
6.計算成本對象的總成本。由作業(yè)中心分配到成本對象的間接費用,加上直接追溯到成本對象的直接人工和直接材料等直接成本,就可以得到成本對象的總成本,ABC核算管理物流成本邏輯關(guān)系見圖1。
在采用ABC進行物流成本核算管理操作時,可以在突破現(xiàn)有會計核算體系的情況下,采用簡捷方法,可將發(fā)布在眾多會計賬戶中的與物流相關(guān)的支出,設(shè)置為二級或三級科目。例如,可以在“原材料”下設(shè)置“物流成本”、“物流管理費用”、“物流財務(wù)費用”等。還可在二級科目下設(shè)“銷售物流成本、生產(chǎn)物流成本、廢棄物流回收成本”等三級科目進行歸集。這樣可以在一定程度上將物流成本從產(chǎn)品成本中剝離,有助于物流成本的核算管理與控制,提高物流成本核算管理工作績效。
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